资产负债的含义范文

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关键词：CAS 18 递延所得税资产 递延所得税负债

中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2016）16-0051-03

一、CAS 18研究的目的与意义

CAS 18的实施，是我国采用资产负债表债务法的起始，2014年修订的准则中不包含CAS 18，即自2007年以来，上市公司一直执行的是2006年颁布的所得税准则。大量文献对所得税准则中资产负债表债务法与利润表债务法、所得税费用的计算、暂时性差异的判定、递延所得税对企业净资产影响等作了大量研究。学者们还从CAS 18对企业经营结果、财务状况及盈余管理的影响等角度进行了研究。

对CAS 18研究有以下方面的意义：第一，所得税费用占到税前利润的25%―35%，对净利润指标的影响不能忽视。第二，CAS 18的实施，是我国采用资产负债表债务法的起始，并且一直执行到现在，执行的结果对企业究竟有哪些方面的影响，从哪些角度来进行评判值得研究。第三，所得税准则本身的复杂性，它不仅涉及会计，同时涉及税法，是企业一直关注的工作；在企业的多项业务中，都会涉及对所得税的估算、计算，企业重要的管理判断也要求对所得税因素予以考虑，要求考虑是否发生、哪里发生、什么时间发生及应交所得税的比率。第四，对于我国来说CAS 18与国际会计准则趋同是一种进步的表现，实施CAS 18可有效提高会计信息质量，并且在一定程度上能够提升我国会计的整体水平。

二、文献回顾

递延所得税项目直接在资产负债表中列示，是基于资产负债观及权责发生制在所得税问题上的体现（郝丽娜，2015）。资产负债观下，收益概念是企业期末净资产比期初净资产的净增长额。不论收益是否实现，只要是净资产额有所增加，就当作收益确认。资产负债观下，资产和负债的计量有多个计量基础，收益的确认不需要考虑实现问题，收益包含了未确认损益。权责发生制和收付实现制是会计计量的两个基础，应付税款法与收付实现制具有相似性，首先是因为企业在会计和税法二者之间存在差异，这种差异被称为暂时性差异（永久性差异与时间性差异），然而在应付税款法的实际应用中，是不确认时间性对所得税的影响的，在这种所得税核算方法下，企业的当期所得税费用等于当期应交的所得税。资产负债表债务法，与应付税款法是不同的，是指企业确认暂时性差异对所得税的影响，因此在使用这种方法的情况下，企业的当期所得税费用等于暂时性差异对所得税产生的影响额（递延所得税）和当期应交所得税二者之和。从本质上讲，资产负债表债务法不仅逐渐地确认了利润总额（税前利润）和计税利润（应进行纳税的所得额）间所存在的差异，而且还在转销过程中转回此差额。根据我国所得税准则的要求，上市公司必须使用的资产负债表债务法是类似于权责发生制的一种方法。我国企业应用资产负债表债务法的最大好处是，在研究未来经济资源流入和流出的影响因素时，我们不仅要考虑企业承担的现实义务（应交所得税是基于纳税实质课税原则，按照实质课税要件来反映企业税务负担），还要考虑未来的资产负债状况（递延所得税则反映未来资产负债变动企业将可能负担的所得税水平），从而提高信息的决策有用性。其中权责发生制基础下的暂时性差异产生了资产负债表债务法的研究重要主体――递延所得税。

作为资产负债表中的资产与负债单项项目的研究，国外研究学者Benjamin（1998）等证实了投资者将递延所得税资产和负债当作真正的资产和负债来看待，研究指出递延所得税资产可以影响股票价格；Lynn（2008）等利用Feltham和Ohison的模型进行实证分析，研究结论是：递延所得税资产与股票价格呈正相关，并且显著，其中将其分为已确认与未确认的递延所得税资产，二者与股票价格都呈正向的相关关系。

Amir（1999）和Sougiannis研究发现，分析递延所得税资产对企业价值的影响有两个效果，共同作用，却相互矛盾：一个是信号作用，递延所得税资产的存在，能够在一定程度上增加未来发生损失的确定性，对股票价格和预期盈亏会产生不利影响；一个是计量效果，即递延所得税资产在未来有抵税的效果，是一项资产。Douglas J.Skinnier（2008）的研究提供了日本银行在金融危机中采用资产负债表债务法的情况时递延所得税（净）资产两种效果的证据。日本于 1998 年开始采用资产负债法核算所得税费用项目，先是公司法允许递延所得税项目在银行业资产负债表中反映出来， 而后在快速推行过程中，日本 MOF（日本财务省）委员会允许将递延所得税（净）资产（递延所得税资产-递延所得税负债）包括在它们的监管资本中，这一规定与其他各国家不同。20世纪90年代早期，随着日本股票和地产泡沫破灭以及经济问题造成日本银行实力的持续下降，银行勉强能够维持监管资本的必要水平。1998 年，主要日本银行确认递延所得税（净）资产 6.6万亿日元，大约占所有者权益的 29%；1998 年之后，递延所得税（净）资产继续成为日本银行监管资本的重要组成部分，2002 年，日本主要银行的递延所得税（净）资产总额达到 7.5 万亿日元，占所有者权益的 60%。Douglas J.Skinnier（2008）指出，没有这些递延所得税（净）资产，银行将会破产。而 2003年 Resona 银行的破产，正是由于审计人员拒绝在它的递延所得税（净）资产的确认上签字而引发。

国内研究学者陈丽花（2009）等发现确认递延所得税资产和负债之后，能够增加净资产和净利润的价值相关性，并且对递延所得税资产和负债对股票价格都有影响，从而证实对资产负债表观的引入可以使资产负债表和利润表的财务信息质量得到很大的改良。有些学者如Defliese认为递延所得税负债不被视为企业的负债，近期转回的可能性较小，递延所得税负债对企业的价值的变化不产生影响，也即不具有价值相关性。秦长顺（2011）以价格模型与收益模型，对递延所得税（净）资产、递延所得税资产、递延所得税负债与在 CAS 18 实施前后企业价值的相关性进行了实证分析，验证了递延所得税资产与递延所得税负债作为企业一项真实的资产与负债对投资者判断企业价值有影响。

对于递延所得税对净利润的影响，赵娟霞（2013）通过实证研究指出递延所得税是进行利润平滑的一种有效措施，也就是对于上市企业的利润平滑行为，通过资产负债表债务法可以发挥明显的增量作用。企业通过计提和转回递延所得税资产（负债），从而使得企业的利润产生变动，使企业实现了在对利润进行处理的情况下实施利润平滑。而所得税费用与利润总额的关系，李薇（2016）通过数据统计发现，2000―2006年我国上市A股企业当年所得税费用占利润总额的比例平均为26.625%，即平均应交所得税为26.625%，与2000年《企业所得税暂行条例》的名义税率33%有较大差异。2009―2014年，所得税费用/利润总额百分比数据就变得非常平滑，应交所得税/利润总额百分比也较平滑。应交所得税/利润总额的比例为24%，这与企业所得税法中制定的25%的税率水平非常接近；从与税法税率的接近程度上看，资产负债表债务法与税法规定的税率差异更小。

文献评述：对于直接在资产负债表列示的递延所得税资产与负债，最早引起了研究者的关注。与企业价值的关系中，递延所得税资产与负债被当作真实的资产与负债项目看待；学者还注意到了递延所得税资产的信号传递，它可能包含企业对亏损项目的反映，日本金融危机从现实中也证实递延所得税（净）资产的影响。我国学者不断探寻递延所得税资产、递延所得税负债项目的含义及在资产负债表债务法下执行的经济效果影响。以上项目是从单个项目角度看它们对于报表及经济结果的影响，但是对于CAS 18实施后带来的影响尚无从整体的角度讨论对报表的影响，本文试图从这个角度建立起CAS 18实施评价指标体系，目的是从更全面的视角看待CAS 18实施的影响。

三、CAS 18实施评价体系

首先，CAS 18实施结果产生的直接报表项目有：递延所得税资产、递延所得税负债、所得税费用、应交所得税；受到影响的报表项目是净利润。

对于递延所得税资产、递延所得税负债这两项内容，分别以资产负债项目和应计调整项目在资产负债表、现金流量表中列示；所得税费用在利润表中列示；应交所得税在所得税纳税申报表中列示。可见，CAS 18对企业报表的影响是全方位的。它产生的项目及所涉及报表用下页图1表示。

CAS 18产生的报表项目与影响到的报表如图1所示，基于此，在评价体系的构建上，也先是从报表中的项目构建指标，然后再将单独指标根据内在联系分类分析。

以上CAS 18实施评价体系主要从准则产生的项目及对涉及的四张报表影响角度构造了相关指标，它们分别可以从各个角度观测到对企业的关键指标利润总额、净利润、经营活动现金流产生的影响。将单独项目结合后，还可以观测到其他的经济含义（见表1）。

1.利润表中的“所得税费用/利润总额”指标与“递延所得税/所得税费用”指标，反映了所得税费用在资产负债表债务法下的两个组成部分的比例；同时也反映了税法收付实现制与会计法中的权责发生制项目对所得税费用的影响。

2.资产负债表的三个指标，分别反映对企业所有者权益的影响。在文献中我们已经看到学者注意到了递延所得税资产与递延所得税负债对企业价值的影响，但前提是把递延所得税资产与负债当作真正的资产与负债。需要提醒财务报表使用者注意的是：结合现金流量表对递延所得税资产与负债的扣除，它们是不产生现金流的资产与负债，所以对企业所有者权益的影响是应计制下的影响；同时递延所得税资产与负债还有个“信号”作用，能够反映到递延所得税资产中的项目，可能是企业的亏损，也可能是计提减值造成的。

3.由于以上考虑，在对CAS 18实施评价时，对递延所得税项目可以单独考虑。考察指标递延所得税资产标准差，递延所得税负债标准差与递延所得税（净）资产标准差。各指标及含义如表2所示。

四、结论及局限性

所得税准则对于企业报表信息有重要影响，许多研究已经证实了此结论。本文可取之处在于建立了指标，并结合指标含义研究了所得税准则的影响。需指出的是，文章虽然建立了评价指标体系，但对指标的影响还缺乏数据的验证，这是今后研究的方向。Z

参考文献：

[1]郝丽娜.递延所得税会计信息的价值相关性研究[D].西安工业大学，2015.

[2]陈丽花，黄寿昌，杨雄胜.资产负债观会计信息的市场效应检验――基于《企业会计准则第18号――所得税》施行一年的研究[J].会计研究，2009，（5）.

[3]史成泽.资产负债表债务法下所得税会计的完善建议[J].商业会计，2015，（17）.

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一、收益计量理论：资产负债观与收入费用观

在确认收益计量时有两种观点，一是资产负债观，二是收入费用观。资产负债观认为企业的收益是当期净资产的净增长额（不包括业主投资造成的净资产变动），收益的确定不需要考虑实现问题，从时间逻辑上看先有资产负债表后有损益表。收入费用观则强调收入费用的计量，将当期已经实现的收入与相关费用直接配比来计量企业收益，通常是在产生收益后再计量资产的增加或是负债的减少，从时间逻辑上看先有损益表再有资产负债表。

新会计准则中对金融资产的确认和计量深刻地体现了资产负债观。以保险公司常见的交易性金融资产和可供出售金融资产为例：交易性金融资产的公允价值变动直接计入当期损益，可供出售金融资产的公允价值变动则计入资本公积（权益）。比如，保险公司期初投资一项初始成本为100万元的金融资产，期末时其公允价值为120万元。按照资产负债观，会计上首先确认资产的价值为120万元，同时公允价值的变动体现为20万元的收益：对交易性金融资产直接将20万元计入当期损益；对可供出售金融资产则计入资本公积。而在以前的收入费用观下，只有已经处置此项投资之后才确认收益，因此在损益表上不反映这20万元的收益。

二、从资产负债观正确理解新所得税准则

所得税准则中引入了两个新概念，即“递延所得税资产/负债”和“暂时性差异”。这是所得税准则的核心要点，也是贯彻资产负债观的具体体现。“递延所得税资产/负债”来源于资产负债表，产生于资产或负债的账面价值与其计税基础之差，更加符合资产和负债的涵义。而以往所得税处理规定中的递延所得税借项/贷项来源于损益表，仅是会计利润乘以税率与应交所得税倒轧出的一种纯粹递延调节项目，既非资产，也非负债。实际上，损益表债务法是基于时间性差异的调整分析进行会计处理，力图通过收入费用观的会计处理方法来体现资产负债观的原则，其结果既不符合收入费用观的配比原则，也不符合资产负债观严格的资产负债定义。

暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异，如税法允许5年内弥补的亏损。那么，暂时性差异与时间性差异的区别何在呢？时间性差异侧重从收入和费用角度分析会计利润和应税所得之间的差异，揭示的是某个期间内的差异，强调差异的形成以及差异的转回；暂时性差异侧重从资产和负债角度分析会计利润和应税所得之间的差异，揭示的是某个时点上的差异，更强调差异的内容和原因。

三、资产负债表债务法与损益表债务法的区别

损益表债务法和资产负债表债务法都将所得税支出视为经营费用而非利润分配，均符合持续经营假设和配比原则，递延所得税都代表未来应付或应收的所得税。但两者之间也有很大区别。

1、核算对象不同。资产负债表债务法核算的对象是暂时性差异，而损益表债务法则是时间性差异。

2、对“递延税款”含义的理解不同。损益表债务法确认的递延所得税资产或负债应是本期的影响额。资产负债表债务法确认的递延所得税资产或负债反映的是账面价值，是累计的差额。

3、所得税费用的计算程序不同。损益表债务法以损益表中的收入和费用为着眼点，逐一确认收入和费用项目在会计和税法上的时间性差异，并将这种时间性差异对未来所得税的影响看作是对本期所得税费用的调整。资产负债表债务法则以资产负债表中的资产和负债项目为着眼点，逐一确认资产和负债项目的账面金额与其计税基础之间的暂时性差异，计算出累计的暂时性差异，再乘以适用税率计算形成递延所得税资产或负债的期末余额，而所得税费用则依据当期应交所得税和递延所得税资产或负债的期末、期初余额相比加以确定。

四、资产负债表债务法下的具体操作实务

在实务操作中，按照新会计准则的规定，资产负债表债务法下的核算过程如下：（1）按照税法规定对税前会计利润进行纳税调整，计算应交所得税。（2）比较资产负债项目账面价值与其计税基础，确定暂时性差异金额。这比损益表债务法下仅针对损益表的收入、费用口径和时间性差异范围要广。（3）按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计算所得税影响额，即递延所得税资产（或负债）=暂时性差异金额×适用税率。（4）通过倒轧的方法来推算损益表中的所得税费用（或收益），即所得税费用（或收益）=当期应交所得税-递延所得税资产增加额+递延所得税负债增加额（递延所得税费用或收益）。

就保险公司具体业务来看，暂时性差异主要来源于以下项目：

一是交易性金融资产。其公允价值变动直接计入当期损益，相应增加或减少资产账面价值。但计税基础仍然是其历史成本。因此应将交易性金融资产未实现盈亏部分的账面价值变动确认为一种暂时性差异，在当期计入递延所得税负债。

二是保险责任准备金。由于保险公司经营的特殊性，责任准备金是其最重要的成本。会计基于公司稳健经营和偿付能力的要求倾向于多提准备金，而税法规定了准备金提取比例，其差额形成暂时性差异。比如税法计提的准备金小于会计计提数时，则产生可抵扣暂时性差异，形成当期的递延所得税资产。

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一、问题的提出

企业的资本结构是指企业各种资金的构成及其比例关系,一般来说是指企业的债务性资金和权益性资金的构成比例。盈利能力是企业获取利润的能力,是衡量企业业绩的重要指标。目前国内关于资本结构与盈利能力的关系的研究样本主要集中在全国上市公司。而事实上由于经济、文化等原因,我国上市公司存在较大的区域性差异,这些差异对上市公司的治理有着很大的影响。因此本文选择湖南上市公司作为研究对象,对湖南上市公司资本结构对盈利能力的影响进行了实证研究,以期为当地上市公司的融资提供更为可行的研究结论。

二、主成分分析评价上市公司盈利能力

1.样本数据来源

本文以湖南46家上市公司为样本,选取2008年年报数据资料为原始资料,利用SPSS10.0的主成分分析法对关系企业盈利能力的4项指标:经营净利率、经营毛利率、资产利润率、净资产收益率,进行综合评价得出企业盈利能力的综合评价指标F。

2.主成分分析

(1)提取主成分。根据表1中关于企业盈利能力的数据,利用SPSS10.0的主成分分析法,得到由原始变量组合而成的主成分,其相关矩阵的特征根及方差贡献率如表1所示。

第一主成分的贡献率为69.259%,第二主成分的贡献率为19.581%,累积贡献率为88.840%,根据累积方差贡献率大于或等于85%的原则,故第一、第二主成分代表原变量的所有信息。

(2)盈利能力综合得分。根据因子得分系数和原始变量的标准化值,可算出第一主成分的得分数和第二主成分的得分数,分别为因子1、因子2,其因子得分系数矩阵如表2所示:

因子1:因子1在变量经营净利率、资产收益率、净资产收益率上有最大的载荷。根据变量本身的含义,三者都从同角度说明了公司资产的获利能力。

因子2:因子2在变量经营毛利率上有最大的载荷,在经营净利率上也有适当的载荷。根据变量本身的含义,这说明了企业的经营能力。

由上述统计分析所产生的新变量fac1-1、fac1-2,得出各企业盈利能力的综合得分F:

F=(69.259 fac1-1+19.581 fac1-2)/88.840

fac1-1、fac1-2、Fd 具体得分如表3所示。

三、相关分析与回归分析

相关分析研究企业的盈利能力F与资产负债率x之间关系的密切程度。经分析得到在显著性水平为0.01的情况下,F与x的相关系数为0.444,表明其关系相对不是很密切。

回归分析从数量上考察资产负债率x对企业盈利能力F的影响程度,以盈利能力F为因变量,资产负债率x为自变量进行回归分析,所得结果如表4所示。

回归方程的常数项为0.794,在0.004的显著性水平下通过t检验;系数为-1.53 ,在0.002的显著性水平下通过t检验。盈利能力F与资产负债率的回归方程为:

F=0.794-1.53x+u

四、结论

通过对所选样本资产负债率与企业盈利能力的相关分析与回归分析,结果表明企业的盈利能力与其资产负债比成负相关关系,即企业的资本结构对上市公司的盈利能力会产生一定的影响,并且资产负债率越低的企业,盈利能力越高。因此,在公司盈利能力与资产负债率负相关的情况下,理性的公司应当尽可能降低资产负债率,以提高公司经营业绩。但是,我们同时还应考虑到负债融资的利息抵税效应和财务杠杆效应,以及负债融资所带来的成本减少的好处。因此,我们不能片面认为资产负债率越低,公司的盈利能力就越强。从相关系数仅为0.444这一点来看,我们可以判断,影响公司盈利能力的因素除了资本结构外,还有其他一些因素,公司盈利能力与资本结构并不呈现一一对应的关系。

参考文献:

[1] 朱叶.中国上市公司资本结构研究[M].上海:复旦大学出版社,2003.1-3

[2] 卢福财.企业融资效率分析[M].北京: 经济管理出版社,2001.

[3] 陆正飞,辛宇.上市公司资本结构主要影响因素之实证研究. [J].会计研究.1998(8)

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资本结构由长期债务资本和权益资本构成。本文以资产负债率（负债总额/资产总额）来反映企业的资本结构。

由于盈利能力是企业财务分析的重要内容，企业资本结构是否合理直接关系到企业的盈利情况，因此研究两者之间的关系就显得十分重要。

一、模型方法

1、分析方法。根据以上初步确定的变量，首先对这些变量作因子分析，找出其中相互独立的、影响公司盈利能力的主要因素，然后就这些因素对公司资本结构的影响进行回归分析。

2、分析模型。根据以上方法，研究应用了两步模型：

第一步：用简单因子分析模型确定主要影响因素：

X＝B＋E

式中，X为独立于变量的矩阵；为未观测因子变量；B为因子权重向量；E为误差向量。

第二步：用线性回归模型分析一般所期待的因子与公司资本结构的相关关系模型。

二、样本数据说明

本文以沪深两市证券交易所24家房地产上市公司为样本，选取2006年年报数据资料为原始资料，计算得出企业盈利能力的4项指标：销售净利率、资产净利率、净资产收益率、销售毛利率。然后利用SPSS for Windows的主成分分析法分析企业盈利能力的主要因素。所选24家样本数据如表1所示。（表1）

三、分析结果及解释

1、因子分析结果。因子提取方法为主成分分析法。

（1）用主成分分析法分析自变量的协差阵。因子分析采用特征值大于1的方法来决定主成分的取舍。从表2可以看出，特征值大于1的因子有前两项，第一个因子贡献率为67.122%，第二个因子贡献率为25.201%，这两个因子累积贡献率为92.323%，超过了85%。故选取第一、第二个因子为主成分。（表2）

（2）原始变量的变量共同度。变量共同度是反应每个变量对提取的所有公共因子的依赖程度的。表3给出了4个原始变量的变量共同度。从表3看来，所有的变量共同度都达到85%，甚至90%以上，说明提取的因子已经包含了原始变量的大部分信息，因子提取的效果比较理想。（表3）

（3）碎石图。从因子的碎石图中也可以看出，前两个因子的特征根的值较高，连接成了陡峭的折线，而后两个因子的特征根的值较低，连接成了平缓的折线，这进一步说明提取前两个因子是比较合适的。（图1）

2、因子辨识。以下根据输出结果表4对保留的因子逐次辨识。（表4）

因子1：因子1在变量销售净利率（x1）、资产净利率（x2）和净资产收益率（x3）上有最大的载荷。根据变量本身的含义，三者都从不同角度说明了公司资产的获利能力。

因子2：因子2在变量销售毛利率（x4）上有最大的载荷，在销售净利率（x1）上也有适当的载荷。根据变量本身的含义，这说明了企业的经营能力。

根据因子得分系数和原始变量的标准化值，可算出第一主成分和第二主成分的得分值，分别为fac1－1，fac2－1：

fac1－1=0.338×zx1+0.355×zx2+0.334×zx3+0.144×zx4

fac2－1=0.175×zx1-0.23×zx2-0.322×zx3+0.897×zx4

其中，因子得分系数矩阵如表4所示，zx1、zx2、zx3、zx4是原始变量x1、x2、x3、x4的标准化值。

由上述统计分析所产生的新变量fac1－1，fac2－1，得出各企业盈利能力的综合得分F：

F=（67.122fac1－1+25.201fac2－1）/92.323

fac1－1，fac2－1，F的具体得分如表5所示。（表5）

3、相关分析与回归分析。相关分析研究公司的盈利能力F与资产负债率x之间关系的密切程度，经分析得到在显著性水平为0.009的情况下，F与x的相关系数为-0.523，表明其关系比较密切。

回归分析从数量上考察资产负债率x对企业盈利能力F的影响程度，以盈利能力F为因变量，资产负债率x为自变量进行回归分析，所得结果如表6所示。（表6）

回归方程的常数项为1.648，在0.01的显著性水平下通过t检验；系数为-0.029，在0.009的显著性水平下通过t检验。盈利能力F与资产负债率x的回归方程为：

F=1.648-0.029x+u

四、对分析结果进一步思考

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一、资产负债表期末数栏各项目现行填列方法

（一）资产负债表的含义

资产负债表，也称财务状况表，是反映企业在某一特定日期（资产负债表日）全部资产、负债和所有者权益情况的会计报表。它表明企业在某一特定日期所拥有或控制的经济资源、所承担的现有义务和所有者对企业资产的要求权。它是一张揭示企业在一定时点财务状况的静态报表。资产负债表编制所依据的原理是会计基本等式“资产=负债+所有者权益”。资产负债表的格式有报告式和账户式，根据财务报表列报准则的规定，我国现行资产负债表采用账户式的格式。

通过资产负债表可以反映企业的经济资源及其分布情况；评价和预测企业短期的偿债能力、长期偿债能力财务弹性、经营绩效等；通过多期资产负债表的对比分析，还可以观察、预测企业财务状况的发展趋势。因此合理正确地编制资产负债表，向会计信息使用者提供真实有效的财务信息，具有重要的意义。

（二）资产负债表期末数栏各项目的现行填列方法归类

按照现行会计准则，资产负债表“年初余额”栏各项目根据上年末“期末余额”栏内所列数据填列。上年末报表项目和数字需要进行调整的按本年度的规定进行调整。目前，有关财务会计教材包括注册会计师考试用《会计》教材总结的资产负债表中“期末余额”栏填列方式有：（1）根据总账账户的余额直接填列，如“交易性金融资产”、“短期借款”等。（2）根据总账账户余额计算填列，如“货币资金”、“存货”等。（3）根据有关明细账户的余额分析计算填列，如“应收账款”、“应付账款”。（4）根据总账账户和明细账户的余额分析计算填列，如“长期借款”。（5）根据有关账户余额减去其备抵账户余额后的净额填列，如“应收账款”、“固定资产”等。

二、 现行资产负债表编制中存在的问题分析

（一）报表项目设置不够完整

为了简化现行的资产负债表，新会计准则遵循了重要性要求，取消了“待摊费用”、“预提费用”账户和相应的报表项目，这样处理不能正确、完整地反映企业所发生的跨期摊提经济业务，值得商榷。原因在于：将企业所发生的待摊费用在发生时直接列为相关的成本费用，而未作为一项预付费用在各个受益会计期间进行分摊；一些企业在会计核算中也不再采取预提的方式，而是在费用发生时直接作为当期成本费用处理，减少了当期损益。另外，企业会计准则规定，财务会计以权责发生制为记账基础。上述做法没有真正反映权责发生制的思想，未真正地反映经济业务的实质和准确核算各期损益，导致虚增或者虚减当期损益，使得会计信息质量的真实性、完整性受到影响。

（二）报表中个别项目归类不合理

对于一些账户期末余额、报表项目进行简单的归类填列，没有真实地反映经济业务和交易的实质，也没有完全体现权责发生制的要求。如企业的“预计负债”账户余额，在编制资产负债表时，现行方法将其期末余额全部列入“预计负债”项目后归入非流动负债，而未予以区分预计负债的性质和时间的长短。这种方法在预计负债数额较大时难以真实地反映预计负债的性质。

（三）对“期末余额”栏各项目的填列方法归类重复或遗漏

现行资产负债表的编制中，“期末余额”栏各项目的填列方法归类存在重复、遗漏、交叉等问题，未达到不重不漏互斥的原则。如“固定资产”、“无形资产”项目的填列，既可归为根据有关总账账户余额计算填列，也可归为根据有关账户余额减去其备抵账户余额后的净额的填列方法；而“应收账款”项目按有关明细账户的余额分析计算后减去其备抵账户余额后填列，在现行归类填列方法下无法对此进行处理；同样，“存货”项目也应根据有关总账账户余额计算后减去其备抵账户余额后的金额填列，而不能直接归为根据有关账户余额减去其备抵账户余额后的净额填列。

（四）报表中个别项目设置不合理

报表项目列报不合理导致虚增或虚减资产，没有真实地反映企业拥有或控制的经济资源。例如，报表中的“固定资产清理”项目是根据“固定资产清理”账户期末余额直接填列的，该账户期末借方余额反映企业报废、毁损、出售及无偿调出固定资产中产生的尚未清理完毕的固定资产净损失，在编制报表时将产生的处置损失列作资产，导致虚增资产；期末贷方余额反映尚未清理完毕的固定资产产生的净收入，在报表中以负数填列于资产中，导致虚减资产。即现行资产负债表中“固定资产清理”项目虚增或虚减了企业资产。

（五）报表附注披露列示缺乏充分性、完整性

在资产负债表的报表附注披露中，存在着会计信息缺乏规范性、披露不充分、信息失真等问题；大企业、中小企业之间信息披露缺乏差异性，没有突出重点；不同行业之间也没有突出行业会计信息的特殊性等问题。甚至一些企业只披露对企业有利的信息，而对企业融资、社会形象、营利等产生不利的一些未决诉讼、抵押、担保贷款，债务重组事项、关联方交易等重大事项不加以充分披露，损害投资者和债权人的利益。一些企业在报表附注中对于会计师事务所出具的解释性说明、发表的保留意见和否定意见的审计报告未进行披露，以提醒投资者注意，这也严重影响了会计信息质量。

三、解决资产负债表编制问题的建议

为使资产负债表的编制更科学合理，提供的信息更真实完整，笔者提出以下改进建议：

（一）日常核算可增设相关账户但不增设报表项目

在现有报表项目的基础上，平时为了完整地反映企业所发生的经济业务，满足核算的需要，根据权责发生制记账基础的要求，可以增设“待摊费用”、“预提费用”账户，但不增设相关的报表项目。在编制报表时将“待摊费用”账户余额列入资产负债表中的“其他流动资产”项目。如果“预提费用”账户有明细账期末为借方余额，则表示为待摊性质，编制报表时也列入“其他流动资产”项目；若其明细账为贷方余额，则为预提数，属于负债性质，在编制报表时将其列入“其他流动负债”项目。这样一来，在平时核算中就可以完整地按权责发生制思想反映企业的经济业务，便于正确进行会计核算；而在编制报表时并未增加报表项目，以保证会计信息的可比性。

（二）调整“预计负债”的报表项目归类或增设资产负债表报表项目

1.调整“预计负债”账户期末余额的报表项目归类。对无法直接归类的报表项目，可以根据其经济业务的性质和时间的长短，进行分类，同一账户余额分别在不同的报表项目反映，而非全部列于非流动负债。对于“预计负债”账户的期末余额，将时间在一年（含一年）以内的部分，列入“一年内到期的非流动负债”项目，如时间在一年以内的预计产品保修费、预计环境污染整治费等；而对于一年以上的“预计负债”则列报于非流动负债类的“预计负债”报表项目中，如预计弃置费用等。

2.增设资产负债表报表项目。在企业平时核算中，若有预计负债经济业务或事项发生，可以将预计负债核算内容区分其长期和短期性质分别设置“预计流动负债”和“预计长期负债”进行核算，期末，相应地在资产负债表中设置同名项目予以列示，反映企业的预计负债情况。

（三）报表中“期末余额”栏各项目填列方法的重新归类

资产负债表中“期末余额”栏各项目填列方法的归类应做到不重不漏不交叉。为此，可将其归类为如下六种方法：（1）根据相应总账账户余额直接填列。按此方法填列的项目有：“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”、“投资性房地产（采用公允价值模式计量）”、“递延所得税资产”、“短期借款”、“交易性金融负债”、“应付票据”、“应付职工薪酬”、“应交税费”、“应付利息”、“应付股利”、“其他应付款”、“专项应付款”、“递延所得税负债”、“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”等。（2）根据相应明细账余额直接填列。按此方法填列的相应报表项目相对较少，如，“未分配利润”项目的年末数可根据“利润分配——未分配利润”明细账余额直接填列。（3）根据有关总账账户余额计算填列。按此方法填列的项目有：“货币资金”、“存货”、“持有至到期投资”、“长期股权投资”、“投资性房地产（采用成本模式计量）”、“固定资产”、“在建工程”、“工程物资”、“无形资产”、“开发支出”、“生产性生物资产”、“油气资产”、“商誉”等。“未分配利润”项目1-11月末可按此方法填列，其年末数则按方法（2）填列。（4）根据有关明细账户余额计算填列。按此方法填列的项目有：“预付账款（不计提坏账准备）”、“一年内到期的非流动资产”、“长期待摊费用”、“预收账款”、“一年内到期的非流动负债”、“长期借款”、“应付债券”、“长期应付款”等。（5）根据有关总账账户余额和明细账户余额分析计算填列。按此方法填列的项目有：“应收票据”、“应收账款”、“应收利息”、“应收股利”、“其他应收款”、“其他流动资产”、“长期应收款”、“应付账款”、“其他流动负债”等。（6）根据报表中相关项目计算填列。按此方法填列的项目有：“流动资产合计”、“非流动资产合计”、“资产合计”、“流动负债合计”、“非流动负债合计”、“负债合计”、“所有者权益合计”、“负债和所有者权益合计”。

（四）建议取消“固定资产清理”项目

依据资产负债表编制的依据“资产=负债+所有者权益”以及扩展的会计等式“资产+费用=负债+所有者权益+收入”，企业任何交易或事项所产生的损失、收入将最终影响所有者权益。因此，对于“固定资产清理”项目导致的虚增或虚减资产，可以将“固定资产清理”账户期末余额作为所有者权益类的资本公积的加项或减项处理，调整所有者权益。当其期末为借方余额时减少资本公积，当为贷方余额时增加资本公积。这样可以不虚增或虚减企业资产，真实地反映企业的财务状况，也使待处理损失或收入暂由企业所有者承担。

（五）进一步规范报表附注的信息披露

为使企业在会计报表附注中充分披露重要会计信息，可以在《企业会计准则第30号——财务报表列报》的统一规范下，对不同的行业制定符合行业特点的会计信息披露具体办法，规范报表附注中应披露的信息。同时，提高会计师事务所审计的标准，要求严格对企业的重大表外事项、抵押质押担保贷款事项、是否存在未决诉讼等事项进行审查，保证企业真实的披露。在报表附注中增加“特别提醒事项”，要求企业明确地表明会计师事务所出具的解释性说明，发表的保留意见、否定意见或无法表示意见，提醒投资者债权人予以关注，保护投资者债权人的利益。

参考文献：

1.刘永泽，陈立军.中级财务会计[M].大连：东北财经大学出版社，2009.

2.财政部.企业会计准则2006[M].北京：经济科学出版社，2006.

3.财政部.企业会计准则——应用指南2006[M].北京：中国财政经济出版社，2006.