税法中的实体法要素范文

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中图分类号：G642.0文献标识码：A文章编号：2095-7394（2017）04-0076-05

一、支架式教学模式的概述

支架式教学模式（ScaffoldingInstruction）是在建构主义（Constructivism）学习理论影响下形成的比较成熟的教学模式，该教学模式认为：“支架式教学应当为学习者对知识的理解提供和建构一种概念框架，这种框架中的概念是为发展学习者对问题的进一步理解所需要的。为此，教师先要把复杂的教学任务加以分解，以便于把学生的理解逐步引向深入”[1]。这里的“支架”就是“帮助”的意思，如建筑物上的脚手架所起作用是一样的。教师是学生掌握建构内化更高认知活动技能过程中的“脚手架”，利用“脚手架”的支撑作用把管理学习的任务逐步通过教师转移给学生，从而使学生智力能够从实际发展水平提升到更高的潜在发展水平。常用的支架式教学支架包括示例、解释说明、建议、列图表、指导等。支架式教学模式有助于学生学习和理解结构化的知识，有利于学生特长和个性发展的发挥：支架式教学模式通常包括五个基本教学环节。搭建脚手架；进入问题情境；独立探索；协作学习；学习效果评价。

二、《税法》教学中引入支架式教学模式的意义

高校会计学本科专业的《税法》课程是会计学专业的一门必修核心主干课程，具有很强的专业技术性和应用性，在学科体系中处于非常重要的承前启后的作用。它前承《经济法》《会计学》等相关课程，同时为《中级会计实务》《高级会计实务》《财务管理》和《审计学原理》等相关后续专业课程的学习奠定专业理论基础。《税法》课程的教学，可以帮助学生了解和掌握我國税收体系以及各种税收法律制度的具体规定，掌握税收征收管理制度中规定的权利、义务和法律责任，培养学生具有扎实的税收理论知识和实践能力，能正确准确计算各种税种的应纳税额及处理税收征纳过程中出现的相关问题，以满足社会对财经工作者在税收方面的需求。

（一）《税法》课程特点

1.内容多

《税法》课程与其他法律课程一样，教学内容严谨而抽象并且理论性极。课程的教学内容主要内容包括税法基础理论，税收实体法，税收程序法三大部分。其中，税收实体法包括流转税法、所得税法、资源税法、财产税法和行为目的税法等；税收程序法包括税收征管法和税务行政管理法等。此外，还要涉及税收、财政、法律、会计、对外贸易等相关知识，信息容量很大。在高校会计学本科专业的传统教学实践中，学生普遍感觉到教学内容太多并且抽象枯燥繁杂，学习难度较大。

2.课时少

大多数高校会计学本科专业的《税法》课程一般安排一学期16周、每周2-3个课时的讲授，在如此短的时间内要将各个单行法的纳税人、征税对象、税率、纳税环节、税收优惠等税收法律要素由点到面地讲透，实现《税法》教学目标，完成教学任务面临着极大的挑战。

3.时效性强

从健全税制的角度或者提升立法层次的角度来看，目前我国的税制正进行着不断的调整与改革，每年都有大量的税收文件修改与实施，使得高校会计学本科专业的《税法》教学具有很强的时效性，给教师和学生都带来较大的压力。自2016年5月1日起，全面推开的营改增试点，将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业纳入试点范围，此次改革对《税法》教学提出了很高的要求。

（二）引入支架式教学模式的意义

高校会计学本科阶段的教育是通识教育和职业教育的有机结合，是为培养高级应用型人才服务。如何有效提高《税法》课程的教学质量和效率，是任课教师在教学实践中一直思考和不断探讨的话题。在《税法》课程教学实践中，如果教师上课采取注入式的传统教学模式和方法，以讲授为主，忽视学生的主体作用，不仅会产生学生建构知识困难等弊端，而且可能会弱化学生的学习能力和职业能力的培养，限制其逻辑思维的发展。如果将支架式教学模式引入《税法》的教学，将会有效改变这一局面。因为支架式教学模式强调学生学习由外部刺激被动接受知识转变为信息加工的主体，能够在已有的知识体系的基础上不断地积极实践，从而建构出新的经验和知识体系，不在仅仅是被动接受知识；同时，教师也不再是知识灌输者的角色，而是充当了帮助学生建构知识促进者的身份。此外，高校会计学本科专业的《税法》课程的教学内容中有很多结构化的知识，完全适合采用支架式教学模式建构《税法》知识的支架，教师在教学过程中通过讲授帮助学生搭建“支架”，激励质疑，让学生自己去主动学习相应内容，这样教师既能做到讲解重点，突破难点，而且还能激发学生的注意力和兴趣，启发学生的思维和想象力，培养学生的主动学习能力和创造性，便于学生更深刻理解掌握所学知识，从而取得更好的学习效果。

三、支架式教学模式在《税法》教学中的实践研究

（一）建立支架

高校会计学本科专业的《税法》课程的主要内容是税收实体法和程序法的相关知识，其中税收实体法是学习的重点。税收实体法，包含了增值税法、消费税法、关税法、企业所得税法、个人所得税法、资源类税法、财产类税法、行为目的税法等八章内容，故本文以税收实体法的教学为例来阐释在《税法》课程中支架式教学模式的具体运用。

对于学习《税法》高校会计学本科专业的学生而言，“现有发展水平”是学生已经学习了《基础会计》、《经济法》等相关课程，掌握了会计的记账方法和程序以及法学的基础理论。“即将达到的发展水平”是这门课程要学习的最主要内容即税收实体法的相关知识，所以构建《税法》课程的支架以单行法的税法构成要素为基础；以单行法的基础理论、基本内容、计税管理等三方面内容为主干。

具体而言，实体法的税法构成要素主要包括纳税人、征税对象、税率、纳税环节、纳税期限、税收优惠、征收办法和纳税地点以及总则、罚则、附则等要素。各单行法的基础理论主要阐述单行法的概念分类、特点及作用；单行法的基本内容包括各税种的征税范围、纳税人、税率、优惠政策；各税种的计税管理主要涉及应纳税额的计算；各税种的征收管理主要涉及纳税期限、征收办法和纳税地点以及总则、罚则、附则。税法学建构的支架可以用图1来表示。通过建立这个知识“支架”，帮助学生掌握实体法要学习的相应内容和体系框架；如果学生在学习税收实体法的每一章内容都按照这样的框架体系去学习、思考、比较、探索，必将会促进学生对相关知识的“同化”和“顺应”。

（二）进入情境

根据已经建构的支架，自然产生了相对应的问题，也就是概念框架中的各节点。比如：各个单行法的概念是什么？各个税种的特点和作用有哪些？各个税种在征税范围、纳税人、税率、优惠政策方面有哪些规定？各个税种的应纳税额如何计算与申报？各税种的纳税期限、征收方法、纳税地点、总则、罚则和附则等征收管理方面各有哪些要求？

实体法中各个单行法的概念体现了税法的内涵，因为税法的调整对象是国家和纳税人之间征纳活动的权利与义务关系，所以各单行法的概念特别强调纳税人的不同身份。在增值税税法的概念别强调应调整对象是：国家和增值税纳税人；而消费税税法的概念别强调应调整对象是：国家和消费税纳税人。各个单行法的特点和作用可以分别从各自立法的目的和背景上去理解。

纳税人是纳税主体，是负有纳税义务的单位和个人，纳税人与征税对象或征税范围相关；各个单行法的征税范围与征税对象密切相关，它是征税对象的进一步补充，单行法的征税范围包括货物、劳务、财产、收入、所得、土地和行为。如城镇土地使用税的征税对象是土地，其征税范围城市、县城、建制镇和工矿区的土地。比如，在征税范围内使用土地的单位和个人为城镇土地使用税的纳税人。值得注意的是，各稅种之间征税范围存在一定的关联性，征收消费税、资源税、关税、车辆购置税的同时一定征收增值税，因为消费税、资源税、关税、车辆购置税是基于增值税课征的税收。

税率是衡量税负轻重的主要标志，体现征税的深度。税法在实际运用中主要有比例税率，累进税率和定额税率。增值税法、营业税法、企业所得税法均采用比例税率；个人所得税法中对工资薪金的征收采用超额累进税率；土地增值税法采用超率累进税率；资源税法和车船税法采用定额税率。总体上，纳税人、征税对象和税率为各税种的基本要素，是学习的重点。

应纳税额的计算及申报是各税种的核心教学内容，涉及的信息量较大。授课时，可以根据各税种的具体内容再分别建立框架。下面以若以增值税应纳税额的计算为例建构“支架”，见图2增值税计税管理架构的支架所示。增值税征收办法有简易征收和抵扣征收两种，其中，小规模纳税人的应纳税额的计算采取简易征税的办法，不抵扣进项税额，只要学会把含税销售额进行价税分离即可。一般规模纳税人采取税额抵扣的办法，即当期销项税额抵扣当期进项税额的余额为应纳增值税额。因此，把销项税额的确定和进项税额的确定为主干，确定销项税额的支架节点分别为销售额的一般规定和特殊规定，确定进项税额支架的节点分别为准予抵扣的进项税额和不予抵扣的进项税额。

（三）独立探索

教师通过支架的搭建和情境的引入，帮助学生系统性认识税法课程的主要知识点。独立探索环节是以学生为主体、教师为主导进行共同的探索。需要强调的是，需要强调的是，独立探索不是让学生独自独立探索，而是在师生的互动过程中的共同探索。共同探索中，教师应适时启发或提示，引导学生自己去思索，同时及时为学生答疑解惑，学生在教师的引导下调动学生的学习热情、激发学生的学习兴趣，对所学知识仔细推敲，将抽象严谨的税法条文转化为生动形象的法理，帮助学生积极内化所学的知识主题，提高课堂教学效果。

以进项税额的确定为例，从“搭脚手架”和“进入情景”两个环节学生已经掌握了进项税额的抵扣的相关知识点，比如理解了进项税额的抵扣可以分成两种情况，第一种情况凭票抵扣，是根据增值税专用发票的抵扣联以及海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额就可以进行抵扣；第二种情况计算抵扣，通过法定的扣除率和支付金额计算抵扣。课堂教学中可以引导学生探索：是不是只要有增值税专用发票抵扣联，相关进项税额就可以抵扣？为什么？怎样进行认证抵扣？如果不抵扣又如何进行处理？课堂上学生很容易回答第一个问题：不是只要有增值税专用发票的抵扣联，其进项税额就可以抵扣，则往往需要进一步深入设问，即哪些情形即使有增值税专用发票进项税额抵扣联也不准抵扣？若不能抵扣又如何进行处理？此时，有的学生回答购进货物保管不善丢失、被盗情形；有的学生回答购进的货物或应税劳务应税服务用作集体福利或个人消费等情形；有的学生回答虚假发票的抵扣联等等。尽管学生的回答从不同角度反映了不能抵扣的情形；但不够专业；教师此时要引导学生理解专有名词“免征增值税项目”、“非正常损失”，提醒学生注意当扣税凭证不符合法律、行政法规或主管税务部门规定时也不能抵扣，比如发票超过了180天才办理认证抵扣的情形。对于若不能抵扣的进项税额又如何进行处理的回答，同学讨论的结果都是不能抵扣的进项税额计入货物或资产劳务的成本，课堂用极短的时间就解决了这个问题，同时教师在释疑这个知识点时还可以联系相应会计账务处理的方法来加深同学们对该规定的理解。由此可见，课堂探索主要解决学生易出错和难以掌握的知识点，独立环节的探索设计充分体现了“以学生为中心，充分发挥学生的主动性、积极性”的教学原则。

学生独立探索环节是支架式教学的最难实施的环节，也是最重要的环节。引导学生探索问题对教师的知识水平、业务能力等有较高的要求。教师对学生探索过程的引导主要通过课堂上的提问、课后的作业、课后的面对面交流等方式进行。同时教师还应根据出现的问题采取各种应对措施，因势利导，提升学生分析、综合解决问题的能力，从而使学生能够沿着教师搭建的教学“支架”逐步完成知识层面的攀升。

（四）协作学习

在实际教学活动中，税法教学的第一次课可以特别强调协作学习的重要性，将班级学生分组并固定学生的座位便于小组成员在一起集体讨论。在课前、课中和课后的教学环节中，教师应经常布置需要集体完成的学习任务，在课堂上要求小组发言人汇报本组学习的成果，并由教师和其他同学一起现场点评。比如在增值税抵扣的知识点课堂讲解时，进一步引导学生小组讨论“如果购进货物的扣税凭证已经抵扣认证后，将货物改变用途用于不动产的工程建造，又该如何处理？”进项税额不足抵扣时，能不能采取退税方式？在此阶段，教师要了解学生合作讨论进程和结果，适时对学生进行提示和指导，帮助学生逐步摆脱支架，把学习任务逐步交给学生完成。经过同学们讨论，最后学生都能理解进项税额的转出的税务处理和会计处理的原理；懂得进项税额不足抵扣的部分可以结转下期继续抵扣，不能采取退税方式的税务处理的原理。

（五）学习效果评价

该环节的考核评价一般从以下三个方面进行：第一，学生自主学习的能力评价情况，主要是评价学生的参与度；第二，学生个人对小组协作学习所做出的贡献程度，主要是评价学生的协作能力；第三，学生所学专业掌握情况，主要是评价学生的运用所学知识解决相关问题的能力。学习效果评价可以由各学习小组展示自己成果，让学生体验成就感，《税法》课程学习效果的评价方式可以采用书面作业、PPT、口头表述、课程测试等多样的形式。学习效果评价通常分三个步骤实施：首先，由学生自身反思是否真正深刻理解掌握了所要学习的抽象的法理法条；其次，同学之间相互评价；最后，由教师进行总结评价，对存在问题予以澄清，统一学生认识，对好的解决方案进行表扬。

四、结语

教学方法的研究是一个经久不衰非常值得探讨的话题，《税法》教学过程中引入支架式教学模式在培养学生的能力素质和提高教学效果方面具有及其重要的作用，但是在注重支架式教学模式的同时，不可以排斥或否定其他教学模式。此外，支架式教学模式需要教师构建讲授知识内涵和外延框架，但由于学生个体素质差异，如果教师不能有效搭建不同层次的教学支架，将不利于因材施教。因此，从这个意义上来看，支架式教学模式实质上对教师教学水平提出了更高的要求。但是將支架式教学模式引入税法教学，根据教学的具体内容，灵活运用教学的支架，经过不断实践探索，可以充分发挥学生的学习潜能，对于丰富《税法》等相关法律课程的教学模式改革具有重要意义。

参考文献： 

[1] 伍尔福克.教育心理学[M].何先友，译.北京：中国轻工业出版社，2014. 

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    1.税法内容庞杂和教学时间有限之间的矛盾

    高职的税法课程一般是一学期60课时左右完成,笔者所在的学校安排64课时(4课时/周×16周)。我国有17个税种和1个教育费附加,一共18个税费,加上税法的概述和税收管理的流程,要在60课时左右完成是不可能的,虽然在教学大纲中包含所有章节,但在制订授课计划时,一般都挑选占国家税收总额比例较高的重点税种进行讲解,比如增值税、消费税、营业税、城市维护建设税、企业所得税、个人所得税,其他小税种合计用三四个课时作概括性的介绍。学生学完小税种后只能说略有耳闻,如果要求其进行税种分析和计算,一般都无法完成。

    2.理论教学的固有模式和工作实践的复杂多变之间的矛盾

    税法也是一门实践性很强的科目,高职院校培养的是应用型技术技能型人才,学习税法重在应用,而主要不是对税法制定的原理进行探究或是对税法适用性进行反思,那就要求税法教学要密切联系经济活动和税收征管实践。税法教材中的例题都与真实的经济活动相关,编排的位置一般都是在一两个理论知识点后出现,并紧扣这一两个知识点,比较直观,解题难度不大,学生普遍反映容易理解,但章节结束后或者考试中的题目一般都比较综合,题目条件也较多,条件之间更是关联性很强,学生的完成效果就比较差。

    针对这种情况,笔者听取学生反馈后总结了几种类型。第一类学生看到众多的条件时就懵了,无从下手,第二类学生平时学习刻苦,答题时,“下笔如有神”,看似胸有成竹,表面上看很清晰,但批改时就发现大方向没有错,公式运用也正确,可是总有部分重要条件被忽略,留下些许缺憾,甚至完全错误,特别是在考试时,浪费了大量时间却是做了很多无用功,改卷时让笔者唏嘘不已,学生看到成绩感觉出乎意料,待笔者将关键条件点出时迅速恍然大悟。

    例如,商场销售烟花爆竹不含税价格10万元,求解应纳的流转税。学生很容易就用10万元乘以适用的增值税税率计算增值税,10万元乘以适用的消费税税率计算消费税,还会总结计算增值税和消费税的不含税价格是一致的,但他恰恰忽略了一个影响解题结果的重要的税法要素~纳税环节。每个税种都有其特点的纳税环节,有的纳税环节单一,有的则需要在多个环节纳税。因此分为“一次课征制”“两次课征制”和 “多次课征制”。本题涉及了两个税种,增值税和消费税,它们虽然都是主要以销售货物为征税对象,但却有一项重要的区别纳税环节。增值税实行“多次课征制”,只要没有流转到最终消费者手中,之前的所有销售或视同销售环节都应该纳税,但消费税却是实行“一次课征制”的典型税种(卷烟除外,它在生产和批发环节两个环节征税),只在生产并销售的环节一次性征收,之后继续流转也不再征收了。本题中的商场从主营业务角度考虑,销售的商品一般都是采购完再销售,而不是自行生产的,烟花爆竹属于应交增值税和消费税的货物范围,但它应缴的消费税在生产并销售给商场的环节已经由生产厂商缴纳过了,商场再次销售时不需要再缴纳一次消费税,学生就忽略了这一关键要素,又重复计算了一遍消费税,画蛇添足了。

    因此可以看出,理论教学沿着讲解单一知识点、布置相关习题这一循环不断的往复进行,章节后的习题也是围绕本章的知识点进行编写的,几乎没有看到有教材在分税种讲解完编排一章税法综合运用,而税法实践往往是综合运用,经济活动的复杂多变让税种间的组合应用充满无穷的变数。理论教学的现状无法适应税法实践的要求。

    有文章提出应采用项目教学法或案例教学法,设置真实的情境让学生进行实践,或者通过校企合作,让学生接触真实的经济业务,体验真实的纳税流程,这肯定能促进学生实践能力的提升。但我们也要看到学生学习时间的有限和理论教学的规律决定了教学中能够实施项目一定是有限的,学生未来走向各行各业,面对各类经济活动时,能模仿的当年学习时接触的项目是有限的,这时需要的是知识能力的迁移。

    3.矛盾的解析

    为解决上述两个矛盾,笔者认为事物的发展是有其特定规律的,当我们面对税法的不断改革眼花缭乱、疲于应付的同时,更应该去寻找变化中的规律,让教师自身的学习有迹可循,更重要的是在有限的教学时间和教学容量内培养学生掌握学习的规律,在完成大学学业,走上工作岗位后能自学成才。这个规律就是理论。

    我们常说理论联系实际,关注点经常集中于理论服务实践,忽视了理论也是来源于实际,实际在变化,需要不断总结出理论,发现规律才能继续指导和推动更有效的实践。

    笔者经过几年的税法教学实践,认为掌握并灵活运用税法要素是教好、学好税法的钥匙,能帮助教师和学生共同“循规蹈矩”的打开税法之门。只要比较税法教材,教师学生都会发现,高职财经类税法教材无论是传统的,采用章节式体例的编写模式,还是近几年比较流行的,采用学习情境体例的,项目导向、任务驱动式的编写模式,第一章或学习情境一都会介绍税法要素,或称税制构成要素、税收要素。税法要素包括总则、纳税义务人、征税对象(又称税种,税种的具体化称税目)、税率、纳税环节、纳税期限、纳税地点、税收减免及加征、违章处理、附则等,其中纳税人、征税对象、税率是最基本的三项要素。理解并综合应用好税法要素将帮助学习者以不变应万变。

    二 税法要素的应用

    1.面面俱到地应用税法要素分析和处理经济活动

    税法要素可以分成两类(总则和附则除外),一类是与税收实体法相关的,与计算应纳税额相关,包括纳税义务人、征税对象、税率、纳税环节、税收减免及加征;另一类与税收程序相关,包括纳税期限、纳税地点、违章处理,要准确、完整地完成纳税工作,两类要素都需要严格执行。税法要素相当于列出了一张药方,只要纳税人认识药名,看得懂天平,一定能准确、完整地抓出一服药。在纳税登记时,税务局为了让纳税人能够及时准确履行纳税义务,也将税法要素都罗列于税务登记信息中,可见税法要素的运用对税收征管也发挥了重要的作用。学生解答税法题目或今后从事税法工作更是应该紧抓税法要素不放,特别是与计算有关的要素。以解题为例,题目无论条件有多少,先通读完,基本理解业务流程后,就根据税法要素去寻找题目中的条件,一个个要素逐一分析,那就最大程度上避免了考虑不周的情况,能全面地把握住解题的要点。

    2.井然有序地应用税法要素分析和处理经济活动

    税法要素织就了解读各类税种计算、缴纳的网络,把所有需要考虑的因素一网打尽,避免了理解时思维的凌乱,形成了一定的条理。但计算应纳税额时仅仅孤立分析税法要素不足以解决问题。税法要素之间的关联性不是平行的,是有先后顺序的。征税对象决定纳税人类型、纳税期限、纳税环节,征税对象和纳税人类型决定税率、纳税地点、税收减免及加征。因此在计算应纳税额和纳税申报时不仅要根据每个税法要素来分析经济业务,而且要按照一定的要素顺序来分析。现以最主要的三项税法要素:征税对象、纳税人、税率为例来进行具体的分析。

    征税对象决定纳税人类型。在增值税法中,纳税人类型有两种:一般纳税人和小规模纳税人;在企业所得税法中,纳税人类型有两种:居民企业和非居民企业;在个人所得税法中,纳税人类型有两种:居民纳税人和非居民纳税人;其他税种则没有对纳税人类型进行区分。

    征税对象和纳税人类型决定税率。在增值税法中,不同纳税人适用的税率不同,一般纳税人根据销售的货物不同分别适用17%、13%、6%的税率,加工和修理修配劳务适用17%的税率,营改增后,交通运输业适用11%的税率,现代服务业适用6%的税率,有形动产租赁适用17%的税率。小规模纳税人无论销售什么货物、提供加工和修理修配劳务和营改增后的行业都适用3%的税率。在进口货物时,无论哪一种类型的纳税人,都根据货物的不同分别适用17%、13%税率。

    容易混淆的关系。如上所述,三项税法要素之间的关系十分清晰,但教学中发现一个问题,学生在学习发票使用,特别是增值税发票时提出了如下疑问:增值税发票与纳税人类型和税率之间是什么关系?纳税人类型会影响发票的选择吗?发票类型不同是否影响税率的使用?

    首先,要明确的是发票并不是税法要素,它是在我国税收征管中采用的法定凭据,以票控税是税收征管的手段,征税对象、纳税人类型、税率之间的关系并不受发票类型的影响。以货物销售为例,一般纳税人根据销售的货物不同分别适用17%、13%和其他征收税率,小规模纳税人无论销售什么货物都适用3%的税率。一般纳税人和小规模纳税人都可以使用增值税专用发票和普通发票,税率与发票类型无关。小规模纳税人即使使用了增值税专用发票,税率仍是3%,这是学生最容易混淆的地方。

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一、目前国际上对电子商务税收政策的主要主张

美国是电子商务的发源地。从全球范围看，美国的电子商务开展的时间最早，发展也最快。为了使电子商务在法律的保护和规范下健康发展，开展了电子商务的各项立法活动。在税收法律方面，1996年下半年美国财政部颁布了有关《全球电子商务选择税收政策》白皮书，它支持电子和非电子交易间的“税收中性”目标。1997年7月1日，美国前总统克林顿了《全球电子商务纲要》，号召各国政府尽可能地鼓励和帮助企业发展互联网商业应用，建议将互联网宣布为免税区，凡无形商品（如电子出版物、软件、网上服务等）经由网络进行交易的，无论跨国交易或在美国境内交易，均应一律免税；对有形商品的网上交易，其税负应按现行规定办理。1998年5月14日，几经修改的互联网免税法案在美国参议院商业委员会以41票对0票的优势通过，为美国本土企业铺平了自由化的发展道路。

欧盟对待电子商务的税收政策显得相对保守，倾向于制定较为严格的监察和管理措施，对免征关税问题也较为慎重，主要是担心免税会影响各成员国的财政收入。但目前也原则上同意不再对开展电子商务的公司征收新的税种，并就跨国电子商务的有关原则与美国达成了一致。但欧盟也迫使美国同意把通过互联网销售的数字化产品视为劳务销售征收间接税（增值税），并坚持在欧盟成员国内对电子商务交易征收增值税（现存的税种），以保护其成员国的利益。

广大发展中国家面对电子商务的涉税问题，任务十分紧迫和艰巨。一方面要维护本国的财政利益，同发达国家相抗争；另一方面，又要顾及广大的互联网用户和互联网服务提供者的利益。多数发展中国家，目前采取传统的商业形式，对于代表最新科技的电子商务方式，持观望态度，所以面对电子商务对税收问题的挑战，多数发展中国家没有自己的方针政策。但是，发展中国家为了维护自己国家的利益，并不赞同发达国家的一些做法。在1999年12月召开的WTO西雅图会议上，东道主美国竭力要求WTO颁布一项禁止对电子商务征税的永久性议案―《全球电子商务免税案》，该法案最终遭到广大发展中国家的反对，因为发展中国家担心无法控制正在蓬勃发展的电子商务活动而导致税款的大量流失，从而影响这些国家经济的正常发展。发展中国家担心，网上交易完全免税（特别是零关税政策），会使发达国家的产品和网络服务畅通无阻的进出各国，占领发展中国家的市场，挤垮发展中国家的同类产业，特别是新兴产业。同时发展中国家也不同意发达国家强调的居民税收管辖权的做法，因为发达国家的公民拥有大量的对外投资和跨国经营，能够从国外获取大量的投资收益和经营所得，而发展中国家正相反，所以发展中国家更侧重于维护地域税收管辖权。

综观国际社会对电子商务的征税政策及态度，其分歧是显而易见的。从美国的完全免税政策到欧盟的坚持税收中性、保留对电子商务的征税权及发展中国家面对电子商务涉税问题的漠视和茫然，不难发现其分歧的原因主要在于各国经济和科技发展水平不平衡，以及各国税制结构的不同，从而导致各国从电子商务及其征税中获得的经济利益有差异。综合主要发达国家及国际组织对电子商务税收问题的主要政策，可以看出一些共性的原则，可概括为以下几点：一是税收中性原则。即对通过电子商务达成的交易与其他形式的交易在征税方面要一视同仁，反对开征任何形式的新税或附加税，以免妨碍电子商务的发展；二是公平税负原则。即指电子商务税收政策的制订应使电子商务贸易与传统贸易的税负一致，同时要避免国际间的双重征税；三是便于征管原则。即指电子商务税收政策的制订应考虑互联网的技术特征和征税成本，便于税务机关征收管理，否则，就无法达到预期目的，从而难以成为一种可靠的税源；四是简单、透明原则。电子商务税收政策的制定应容易被纳税人掌握，并简单易行，便于纳税人履行纳税义务，最大限度地降低纳税人的纳税成本。

二、电子商务对传统税收政策的冲击

电子商务以其高科技性、无形性和交易虚拟化等特征，使纳税主体、客体的认定以及纳税环节、地点等基本概念陷入了困境，课税对象也发生了变化。同时，电子商务也加大了税收征管和稽查的难度，对常设机构的概念提出了挑战，税收管辖权受到了冲击。

（一）电子商务对税收理论的冲击

在电子商务交易模式下，网上交易使传统的税收原则虚拟化，并且，由于网上交易商品形态的变化，使电子商务的课税对象具有较大的不确定性，进而使纳税人、纳税环节等税法要素随之发生变化。由于电子商务是以无形化的方式在虚拟市场中进行交易活动，其无纸化操作的快捷性、交易参与者的流动性等特点，使纳税主体、客体、纳税环节、纳税地点等按照传统税法进行界定存在困难。

1、电子商务带来纳税主体的不确定性

纳税主体即纳税人，又称纳税义务人，是指税法上负有直接纳税义务的单位和个人，包括自然人和法人。现行税法规定，凡从事商务活动的单位和个人，都要办理税务登记，确定纳税主体比较容易。而在互联网的环境下，互联网上的商店不是一个实体的市场，而是一个虚拟的市场，网上的任何一种产品都是触摸不到的。在这样的市场中，看不到传统概念中的商场、店面、销售人员，就连涉及商品的手续，包括合同、单证，甚至资金等，都以虚拟方式出现；而且，互联网的使用者具有隐匿性、流动性，通过互联网进行交易的双方，可以隐匿姓名、居住地等，企业可以轻而易举地改变经营地点，从一个高税率国家转移到一个低税率国家。所有这些，都造成了纳税主体的不确定性。

2、电子商务使纳税客体发生了变化

纳税客体即课税对象，是指征税的目的物，规定对什么征税。课税对象作为税收法律制度的核心构成要素，表明国家征税的具体界限，是区分不同税种的主要标志，也是决定税收属性的主要依据。电子商务中，虚拟的数字化产品与服务对传统课税对象划分方式提出挑战，并对税收征管产生影响。

在交易内容上，电子商务具有数字化特征，使许多传统的商品交易变成了数字信息的交易，这在一定程度上改变了产品的性质，使商品、劳务和特许权难以区分。在交易模式上，电子商务交易活动不是在传统的物理交易场所进行的，而是在虚拟的交易场所（网上商店）进行，买者与卖者互不谋面直接进行交易，减少了商务活动的中间环节，提高了交易效率。另外，电子商务中的财产作为一种虚拟财产，是网络空间中虚拟社会的产物，产生于网络空间却已蔓延进入真实社会层面，不仅在整个现实社会具有不容忽视的重要地位，而且已经成为一种全新的财产，已无法纳入传统财产的范畴。

3、电子商务使传统的纳税环节难以适用

纳税环节是指税法上规定的课税对象从生产到消费的流转过程中应当缴纳税款的环节。现行税法对纳税环节的规定是基于有形商品流通过程和经营业务活动，主要适用对流转税的征收。在传统交易中，商品要经历生产、批发、零售和进出口等环节才能从生产者到消费者手中，纳税环节就是要解决在那些环节征税的问题，它关系到税收有谁负担，税款是否及时足额入库以及纳税是否便利等问题。电子商务简化了传统商品流转过程的多个环节，往往是从生产者直接到消费者，中间环节的消失导致相应的课税点消失，加重了税收流失的现象，其中以流转税最为严重。

4、电子商务使纳税地点难以确认

纳税地点的确认，是实施税收管辖的重要前提。现行税法规定的纳税地点主要包括机构所在地、经济活动发生地、财产所在地、报关地等。在目前的电子商务交易中主要涉及的有买方所在地、卖方所在地、服务器所在地、网络服务商所在地等，它们一般都处在不同的地方，甚至可能分布在不同的国家。电子商务的无国界性和无地域性特点，导致无法确定贸易的供应地和消费地，从而无法行使税收管辖权，是传统的纳税地点难以确认，从而使偷税漏税及重复征税行为的发生难以避免。

（二）电子商务对现行税法实践的冲击

电子商务的出现，改变了产品的流转方式，有形商品可以转化为数字形式存在，使交易的商品流转化为信息流，并通过网络来传递，这就改变了商品的传统交易形式，而且电子商务产生了新的信息资源，这些都对现行税法造成了冲击。例如，原来以有形商品形式出现的书籍、报刊和软件等，现在都可以通过数字化的形式从互联网上直接下载使用，还可以通过复制的方式进行传播，其性质是提供商品还是提供服务或特许权使用？界限模糊。对于这种交易行为应该按销售货物征收增值税，还是按提供劳务征收营业税，或按转让无形资产征收营业税？现行税法难以判断。同时，由此应当缴纳的所得税，应视为生产经营所得，还是提供劳务或特许权使用费所得？其标准也很难界定。因此，由于电子商务环境下的交易对象的数字化，进一步引发了税法使用上的不确定性。

三、电子商务税收法律政策构建的基本前提

电子商务以其虚拟化、无形化、无界化、无纸化以及电子支付的特点对以实物交易为基础的现行税收法律制度和原则造成了冲击，暴露了许多法律的空白和漏洞，传统的税法体系对其无法适从。良好的诚信体系、法律环境、技术环境和与电子商务相适应的税收原则是构建完善的电子商务税收体系的基本前提。

（一）诚信基础

诚信是市场经济发展的基石，建立电子商务诚信体系是实施电子商务税收的前提之一。同时电子商务税收诚信也是电子商务信用系统的有机组成部分，其内容应当包括：构建电子商务诚信评估机制、中介机制；培养电子商务企业诚信经营与纳税意识和消费者诚信消费习惯；建立完善的电子商务税收信用评价体系；建立完善的电子商务税收信用监督体系。

（二）法律基础

电子商务活动是在网络虚拟市场中进行的一种全新的交易，必须用完善的法律予以调整。但由于其发展具有一定的超前性，目前的税收法律还不能满足电子商务的要求。所以，要对电子商务进行征税，必须建立完善的法律体系。一是对相关法律法规进行修订。在电子商务交易中，原有的法律法规已不能满足需要，增加涉税电子商务部分，完善电子商务涉税程序法与实体法，使电子商务主体的权利得到保障，义务得以顺利完成。二是制定新法。随着电子商务活动的发展，电子商务税收政策必然成为税法中的重要组成部分，制定新的与电子商务相适应的税收政策已经势在必行。并且电子商务中出现新的网络信息商品，继续采用传统的税收法律法规，显然已经不合时宜。

（三）技术基础

为了提高税收征收效率，减少税款的流失，应加快税务机关的信息化建设，建立电子税务，研制开发电子化的税务票证系统和电子征税软件，研制包括电子发票、电子税票、电子报表等税务凭证。建立网络税务平台和网络税务认证中心。该系统可以保证税收征管系统自动运行中对纳税人及其基本资料提供可靠依据，从而确定电子交易的双方，以便确定纳税人，掌握有关交易信息，进行科学合理的税收征管活动。

（四）税收原则基础

电子商务的到来虽然对现有的税收理论和税收实践产生了巨大的冲击，给税收活动带来了从未经历的问题，但仍然必须坚持税收法定主义、税收公平和税收效率三项原则。

1、税收法定主义原则

电子商务税收法律制度除了遵守现行的税收理论和政策外，还应当包括以下具体内容：如果开征新税，必须在法律法规确定的范围内征收；税收构成要素和征管程序必须由法律加以限定，法律对税收要素和征管程序的规定应当尽量明确，以避免出现漏洞；征收机关必须严格按照法律的规定征收，不得擅自变更税收要素和法定征收程序；纳税人必须依法纳税，同时也享受法律规定的权利。

2、税收公平原则

税收公平原则就是指国家征税要使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应，并使纳税人之间的税收负担水平保持均衡。电子商务作为一种新兴的贸易方式，虽然是一种数字化的商品或服务的贸易，但并没有改变商品交易的本质，仍然具有商品交易的基本特征。因此，按照税法公平原则的要求，电子商务和传统的贸易活动应该使用相同的税法，承担相同的税收负担。税收公平原则支持和鼓励商品经营者采取电子商务的方式开展贸易，但并不强制推行这种交易方式。

3、税收效率原则

税收效率原则主要是指税法的制定和执行必须有利于社会经济运行效率和税收行政效率的提高，税法的调整也必须有利于提高社会经济效率和减少纳税人的纳税成本，电子商务税收同样必须坚持效率原则。为此，在制定电子商务税收政策时，一方面，应当以电子商务的发展水平和税收征管水平为前提，确保税收政策能够准确贯彻执行；另一方面，力求将纳税人利用电子商务进行偷税漏税与避税的可能性降到最低限度。同时，应当贯彻肯定、明确、简洁、易于操作的原则，将纳税人的纳税成本和税务机关的征税成本控制在最低限度，提高税收效率。

四、我国电子商务发展的税收政策选择

（一）电子商务的类型

从电子商务的交易内容可以看出，根据电子商务交易的商品信息和实物流转的渠道，可以将电子商务分为直接电子商务和间接电子商务。现行税法与间接电子商务关系密切，而与直接电子商务则严重脱节。

1、直接电子商务

直接电子商务又称完全电子商务，是指完全通过网络实现和完成整个交易过程的电子商务方式，即信息流、物流和资金流完全通过网络实现。直接电子商务主要适用于信息产品和信息服务的交易，如计算机软件、游戏、网络服务的购买、付款和交付等，是能够实现网上支付的电子商务的高级形态。

2、间接电子商务

间接电子商务又称不完全电子商务，是指无法完全通过网络实现和完成整个交易过程的电子商务方式，必须依靠外部要素完成物流和资金流。间接电子商务主要适用于有形的实物商品交易，如家电产品、粮食副食、建筑材料、服装鞋帽等，是网上支付与物流业不发达的情况下采取的初级形态的电子商务。间接电子商务只是借助网络完成部分交易，物流和资金流的完成仍然依赖传统的渠道，并未改变交易的实质。所以，其课税对象并没有发生变化，可以按照传统的税法进行税收征收。

（二）我国电子商务的税收政策选择

电子商务在我国的迅速发展，对我国的税收制度带来了直接的挑战。改革现行税制，促进电子商务的发展首先必须在以下几个税收政策的基本方面作出选择。

1、征税与不征税的选择。无论是通过电子商务方式进行的交易，还是通过其他方式达成的交易，它们的本质都是实现商品或劳务的转移，差别仅在于实现手段不同。因此，根据现行流转税制和所得税制的规定，都应对电子商务征税。如果对传统贸易方式征税，不对电子商务交易方式征税，则有违公平税负和税收中性原则，从而不利于资源的有效配置和社会主义市场经济的健康发展。在美国，沃尔玛特等传统的零售商对电子商务免征销售税也存在较大的异议。在我国，电子商务将会日渐成为一种重要的商务活动形式，如不征税，政府将会失去很大的一块税源，不利于政府职能的有效发挥。而且，如果不及时出台电子商务税收征管的可行性办法，因为电子商务具有无地域、无国界的特点，在日益复杂的国际税收问题面前，税收的国家和由此带来的国家利益就会受到影响。当然，为了推动电子商务在中国的快速发展，制定相应的税收鼓励政策是必要的，但主要应通过延迟开征时间和一定比例的税收优惠来实现。

2、是否开征新税的选择。在电子商务飞速发展的今天，对电子商务是否开征新税仍然存在两种截然不同的认识。反对开征新税的观点认为：经济发展是税制变化的决定性因素，开征新税的前提应是经济基础发生实质性的变革。电子商务同样属于商品经济的范畴，其交易内容与传统贸易并未实质性的区别，只是交易形式有所创新。因此可以认定电子商务的经济基础仍然是商品经济，并未使经济基础发生实质性的变革，不应当开征新税。坚持开征新税的观点认为：网上交易的税种是由交易的内容来决定的，而不是由电子商务的形式来决定的。电子商务中产生了数字化、电子化的新型商品与服务，该商品具有虚拟化和无形化的特征，冲击了传统的经济基础，带来了税基的变化，继而使税种发生变化。因此，必须开征新税，一种较有代表性的观点是以因特网传送的信息流量的字节数作为计税依据计算应纳税额，开征新税――比特税。比特税方案一经提出即引起广泛的争议。就目前我国电子商务的发展现状和税制建设来说，征收比特税显然是不现实的。比较可行的做法是不开征新的税种，而是运用现有税种，对一些传统的税收基本概念、范畴重新进行界定，对现行税法进行适当修订，在现行增值税、营业税、消费税、关税、所得税、印花税等税种中补充有关电子商务的税收条款，将电子商务征税问题纳入现行税制框架之下。

3、税种的选择。在不对电子商务征收新税种的情况下，原有税种如何使用需区别情况对待。电子商务形成的交易一般可分为两种，即在线交易和离线交易。所谓在线交易是指直接通过因特网完成产品或劳务交付的交易方式，如计算机软件、数字化读物、音像唱片的交易等。所谓离线交易是指通过因特网达成交易的有关协议，商务信息的交流、合同签订等商务活动的处理以及资金的转移等直接依托因特网来完成，而交易中的标的物――有形商品或服务的交付方式以传统的有形货物的交付方式实现转移。因此，对于在线交易，应当按“转让无形资产”税目征收营业税；对于离线交易应当按“销售货物”征收增值税。对于通过因特网提供网上教学、医疗咨询等业务，则应属于服务业，应当按“服务业”税目征收营业税。

4、国际税收管辖权的选择。世界各国在对待税收管辖权问题上，有实行居民管辖权的“属人原则”的，有实行地域管辖权的“属地原则”的，不过，很少有国家只单独采用一种原则来行使国际税收管辖权的，往往是以一种为主，另一种为辅。一般来说，发达国家的公民有大量的对外投资和跨国经营，能够从国外取得大量的投资收益和经营所得，因此多坚持“属人原则”为主来获取国际税收的管辖权；而发展中国家的海外收入较少，希望通过坚持“属地原则”为主来维护本国对国际税收的管辖权。根据我国目前外来投资较多的实际情况，在行使电子商务的国际税收管辖权问题上，应坚持以“属地原则”为主，“属人原则”为辅的标准。

五、改革现行税制，促进我国电子商务的发展

目前，电子商务在我国已经飞速发展，面对扑面而来的电子商务发展大潮，制定我国电子商务方面的税收政策，改革现行税制，促进电子商务的发展已变得刻不容缓。既要借鉴发达国家的先进经验，又应充分考虑我国的国情，使我国的电子商务税收政策在保证与国际接轨的同时，又能维护国家和保护国家利益，并不断推进我国电子商务的发展进程。

（一）修改完善现行税制，增加有关应对电于商务的条款

以现行税制为基础，对由于电子商务的出现而产生的税收问题有针对性地进行税法条款的修订、补充和完善，对网上交易暴露出来的征税对象、征税范围、税目、税率等方面的问题适时进行调整。对现行的增值税、营业税、消费税、所得税以及关税等税种增加电子商务税收方面的规定，明确网上销售商品与提供劳务所适用的税种和税率。同时研究确定电子商务的网址和服务器视同为常设机构所在地或经营活动所在地等问题。

（二）统一税收管辖权，逐步向单一的居民管辖权倾斜

为最大限度地保证国家财政收入，在税收管辖权上，我国同时实行居民管辖权和地域管辖权。但是，在电子商务中，收入来源地的概念非常模糊，交易双方往往借此偷逃税款。如果实行单一的居民管辖权，即只要是本国居民从事电子商务活动就征税，这样既可以简化操作程序，又可以增加税收收入。

（三）建立适应电子商务发展的税收征管体系

电子商务不断发展，使传统的税收征管受到挑战，为此，要建立符合电子商务发展要求的税收征管体系。一是开发电子税收软件。从长远看，电子商务将会在各种贸易总额中占相当大的比重，电子商务的税收也将是国家税收的重要组成部分。因此，应尽快开发出功能强大、操作简单的电子税收软件，使其能在每笔交易时自动按交易类别和金额进行统计，计算税金并自动交割入库。二是加强税务机关的网络建设，尽早实现与国际互联网的全面连接，并与银行、海关、商业用户实现网上连接，真正实现网上监控与稽查。三是积极推行电子报税制度。纳税人通过计算机，输入有关数据，填写申报表，进行电子签章后，将申报数据发送到税务机关数据交换中心。税务机关数据交换中心进行审核验证，并将受理结果返回纳税人，同时将数据信息传递给银行数据交换系统和国库，由银行从企业账户中划拨，并向纳税人递送税款收缴凭证，完成电子申报。

（四） 加强国际间的税收协调与合作

要防止网上交易所造成的税款流失，应加强我国与世界各国税务机关的密切合作，运用国际互联网等先进技术，加强国际情报交流，深入了解纳税人的信息，使税务征管、稽查有更充分的依据。在国际情报交流中，尤其应注意有关企业在避税地开设网址及通过该网址进行交易的情报交流，防止企业利用国际互联网贸易进行避税。

（五）坚持税收中性和效率的有机结合

在不影响纳税人对贸易行为选择的前提下，给予一定的税收优惠政策，扶持电子商务技术的应用和技术创新。首先，降低我国增值税名义税率，达到国际增值税平均水平，平衡国内外纳税人之间的税负水平；其次，在生产型增值税向消费型增值税转型时，把电子商务企业进行的基础设施投资纳入其中，鼓励企业的投资行为；第三，在所得税方面，对电子商务企业实行一定程度的产业税收优惠，放宽在固定资产折旧年限和办法、投资抵免、工资扣除和研发费用上的限制。

（六）培养面向网络时代的税收专业人才

电子商务与税收征管，偷逃与堵漏，避税与反避税，归根到底都是技术与人才的竞争。电子商务是一门前沿科学，围绕电子商务的各种相关知识在不断发展，而目前我国税务部门大多缺乏网络技术人才。因此，要顺应时代潮流，大力培养既懂税收业务知识又懂电子网络知识且精通外语的复合型人才，以适应电子商务迅速发展的需要，确保国家税收利益。

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