税收征收的优先权范文

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优先权制度实际上是各类法律中规定得较为普遍的一种制度，在税法领域，亦多有体现。如在税收征管方面，既涉及到本文研讨的国内法上的税收的一般优先权问题，也涉及到国际层面上国家之间的税收管辖权何者优先的问题。为了解决因跨国经济的发展所产生的各国之间的税收管辖权的冲突，需要确定哪个国家的税收管辖权是优先的。经过反复的实践，国际社会逐渐认识到，把税收管辖的优先权配置给东道国(收入来源国)是更有效率的，由收入来源国优先行使属地管辖权，可以真正实现鼓励跨国投资、推进贸易自由化等目的，可以从现实和长远两方面对各国更有利。于是，这样的优先权配置便经常地出现在双边或多边的条约之中。

在国内法领域，涉及诸多债权的实现时，基于公共利益和公共需要，在法律上将优先权配置给了税收债权。众所周知，人类不仅存在私人欲望，而且存在公共欲望，公共欲望只能经由公共经济，通过国家或政府的财政手段来得到实现。为了满足公共欲望和公共需要，必须由国家这个非营利的组织体向营利性的私人经济主体(企业、居民)课征税收，以此向社会公众提供公共物品。这使得税收成为满足公共需要的最主要的手段，从而使其具有很强的公益性。而税收的公益性正是在立法和学说上承认税收的一般优先权，或将优先权赋予税收债权而未赋予一般债权的理由。

我国税法规定的税收优先权，其具体表现在三个方面。一是税收优先于无担保债权。这是税收绝对优先权的体现，即在当事人既欠缴应纳税款，同时其他债权人也拥有对该当事人的债权，而这些债权又未设定担保的情况下，税收优先于其他债权。我国的《企业破产法》规定，破产企业的破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（三）普通破产债权。破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配。与此相联系，我国《民事诉讼法》规定了企业法人破产还债程序，其中，有关破产财产清偿债务的顺序的规定，与上述《企业破产法》的规定基本相同。这些规定与现行税法的规定相一致，即国家税款的征收要优先于未设定担保的第三人的债权，体现了公权优先的原则。二是税收优先于发生在其后的抵押权、质权、留置权。在纳税人的财产设有质权或抵押权的情况下，若设定时间在法定纳税期限之前，则有质权或抵押权担保的债权优先于税收债权受偿。在纳税人的财产上设定了留置权的情况下，如对该财产进行滞纳处分，则由留置权作为担保的债权优先于税收债权从该财产的变卖价款中受偿。留置权与抵押权、质权不同，它无需进行登记，而仅依法律规定和事实为依据即可确定其存在。由于上述对税收债权的优先权存在于滞纳处分领域，且滞纳处分费是优先的，因而在学说和立法上认为，留置权所担保的债权不仅优先于税收债权，而且也优先于质权、抵押权、先取特权所担保的债权。三是税收优先于罚款、没收违法所得。《税收征收管理法》第45条第2款规定：“纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。”这是因为税收用于国家财政，直接关系到国家的财政收入，关系到经济和社会的发展，而罚款、没收违法所得是对纳税人的惩罚，两者相比较，税收比较重要，应该予以优先对待。此处，行政机关应该包括所有的行政机关，而不仅仅是税务机关；“同时”应理解为同时存在，而不是同时发生，如果是同时发生，则无论从法理上看，还是从实践上看，都违背了立法者的本意。

二、税收优先权的限制或例外

（一）税收优先于担保债权的前提条件。首先，纳税人在其财产上所提供的债权担保（抵押权、质权、留置权）必须是有效的，如果担保无效，那么就可以根据《税收征收管理法》第45条第1款和《民事诉讼法》、破产法等有关法律的规定直接行使税收权力了；其次，纳税人的应纳税款必须已经实现，并且在纳税人提供物权担保以前，如果纳税人先提供了担保，然后才实现应纳税款，则该笔税款就不能使用税收优先权；另外，税收优先于发生在其后的抵押权、质权、留置权，执行额度应该以纳税人应纳的税款为限，例如税务机关处置纳税人的抵押财产后，抵压财产的处置价值超过纳税人的应纳税款、滞纳金和必要的处置费用的，超出部分应该退还纳税人，纳税人抵押的财产价值不足以缴纳税款和滞纳金的，税务机关应要求纳税人以其他财产补足。

正确认识这一点时，我们还应该注意到，欠税的纳税人仍然可以以其财产抵押、质押，其财产也可能被留置，但此时的抵押、质押等担保物权，不能影响税收，即根据税收优先的原则，对有欠税的纳税人，税务机关对其设置抵押、质押或被留置的财产，有优先处置权，以保障国家依法取得税收收入。

（二）税收优先权对其他私权的例外（法律规定的例外）。国家税收优先于无担保债权的原则并不是绝对的，有的法律根据特定的情况，作了特殊规定。例如，我国《海商法》第21、23条的规定，船舶吨税的征收后于在船上工作的在编人员工资、社会保险费用等给付请求，以及在船舶营运中发生的人员伤亡的赔偿请求而受偿。我国的《商业银行法》规定，商业银行破产清算时，在支付清算费用、所欠职工工资和劳动保险费用后，应当优先支付个人储蓄存款的本金和利息。即本属一般债务的个人储蓄存款本息，因其与个人利益、社会稳定等关系密切，法律才赋予其优先于国家税收受偿的权利，这实际上也是从社会秩序、公共利益出发所作的考量。既然税收也是为了公共利益，并且与保障社会公众的权利(个人储蓄存款的本息)相比，作用更为间接，因而把个人本息从其他银行债务中独立出来，确定其优先于税收的权利，也是适宜的。又如《民事诉讼法》关于破产财产清偿顺序的规定，在破产程序中，职工的工资也属于债权，但考虑到职工基本生活的保障这一更高的人权宗旨，虽然将国家税款规定在破产债权之前，但是将国家税款规定在了企业所欠职工工资和劳动保险费用之后。此外，《民事诉讼法》第222条、223条规定，人民法院执行时，应当保留被执行人及其所扶养家属的生活必需费用、生活必需品；《税收征收管理法》第42条也规定，个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品不得保全和强制执行。可见，税收债权的优先受偿地位并非绝对的和固定的。

（三）税收优先权并不优先于其他权利（力）（包括司法权、行政权等）的行使。《民事诉讼法》第94条第4款规定：“财产已被查封、冻结的，不得重复查封、冻结。”从本条规定看，税收优先权由于与不得重复执行的矛盾而无法行使。即使税款发生在先，其较之抵押权、质权、留置权有优先性，但是仍不能从已被人民法院采取查封、冻结等财产保全措施的财产中优先受偿。同样，纳税人的财产被其他行政机关采取查封、扣押、冻结等财产保全措施的，也不能行使税收优先权，即税收优先权原则上并不优先于其他权利（力）（包括司法权、行政权等）的行使。

三、税收优先权存在的问题及改进建议

（一）《税收征收管理法》及现行相关破产法律制度中，税务机关的法律地位和债权人是平等的，这不利于对国家税款的有效保护。一方面，税与债性质不同，税收是国家凭借政治权力参与国民收入再分配的一种经济手段，具有强制性、无偿性和固定性的特征；而债是特定当事人之间请求特定行为的民事法律关系，具有自愿性、有偿性和对等性的特征。另一方面在税收法律关系中税务机关不拥有对税收的所有权、分配权、处分权，也无权放弃欠税的清偿权，税收收入不属于税务机关，而是国家财政收入的组成部分，其所有权和支配权在国家；而债则不同，债权人拥有并行使全部权利。另外，税收征管法规定的税收优先权虽有优先清偿效力，但这种优先仅仅是在某些方面的优先，税款的受偿仍落后于享有物权担保的债权，并且由于我国破产实践中零破产现象的大量存在，税款的优先受偿往往得不到实现。再加上债务人为了达到逃避缴纳税款的目的，往往在财产上恶意设立担保债权，这就使得国家税款更难以得到有效保护。因此，税收优先权理应高于有担保债权的优先权。

（二）税收优先权的实现，极易侵害正当权利人的利益。我们知道，债权人要求债务人设定担保，目的就是要保证其债权的实现，因此设定担保债权在我国的《民法通则》和其他相关法律中，是受到特别保护的，虽然《税收征收管理法》第46条规定，纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押的，应当向抵押权人、质权人说明其欠税情况，抵押权人、质权人可以请求税务机关提供有关的欠税情况，但正当权利人仍有可能因疏忽或者债务人的恶意而无从知晓。

具体工作中，会遇到这样的情况，比如某纳税人甲企业，2002年度及以前无欠税，2003年1月份，以其20万元的一台设备为向乙银行贷款25万元提供抵押担保，2003年8月份税务机关对甲企业2002年的纳税情况进行检查，查出该企业2002年应补缴增值税款18万元，该查补税款一直未缴，2004年8月，该企业被债权人申请破产。该例中，这18万元的税款，是否应该优先于乙银行的担保物权？按照《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定，18万元的查补税款应按其实现时间确认其发生于2002年，即在该企业担保物权发生之前，然而乙银行接受该企业担保时，双方都不知道有该笔税款的存在，这时仍然强调实现税收的优先权，对乙银行显失公平。

为此，笔者以为，根据《税收征收管理法》第45条第3款“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”的规定，法律应明确规定“税款已经依法予以公告”是税务机关行使税收优先权的构成要件之一，否则不得行使税收优先权，并以公告时间做为税款优先于其他担保物权的时间标准。以民事物权法理论为基础，从而使公告的税款取得公示的公信力，取得税款优先于其他担保物权的合理、合法的根据，有力维护社会经济信用制度，充分保护正当权利人利益。

（三）税收优先权实现的司法保障制度还不完善。虽然《税收征收管理法》第45条做出了税收一般的优先性的规定，但欠缴税款的纳税人在缴纳所欠税款前优先清偿无担保债权或发生在后的抵押权、质权、留置权而致使所欠税款不能足额受偿时，税务机关应如何行使税收优先权，我国现行法律并未做出明确规定。税收优先权流于形式，难于付诸实践。因此，建立税收优先权司法救济制度也就成了当务之急。我国《税收征收管理法》第50条规定：“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第73条、第74条的规定行使代位权、撤销权……”，我认为，这里税务机关也可以通过向人民法院请求行使撤销权撤销欠缴税款的纳税人的上述清偿行为，以达税款优先受偿的目的，从而保障税收优先权的有效行使，但是应当对本条作适当修改，明确赋予税务机关行使该权的法律依据。

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一、税收优先权概述

（一）税收优先权的含义

所谓税收优先权，是指纳税人未缴纳的税款与其他债务同时存在，且其剩余财产不足清偿全部债务时，税收可以排除其他债权而优先受清偿的权利。一般情况下，税收优先仅仅是指优先于普通债权，如果税收优先权与其他同样可以优先受偿的权利同时存在时，清偿顺序则须有所区别。

（二）税收优先权的性质及其种类

1.税收优先权的性质。税收优先权的性质是先取特权，它是指法律赋予特种债权比一般债权甚至担保物权，先予从债务人的财产中取得清偿的权利。这种优先债权不能由当事人随意设定，必须由法律在有充分的令人信服的理由下规定，这就决定了先取特权必须是一种法定的债权上的优先权。《税收征收管理法》规定的税收优先权具有先取特权的特征，即税收优先权是附属于税收债之上的，它是依据法律的直接规定而产生的，税收优先权的设立是为了保证税收之债的受偿，它以纳税人的全部财产为担保。

税收优先权具有物权性。税收在实质上是一种债权，其优先权应当是法定优先权；就标的物而言，民法之抵押权是以特定不动产和动产为客体，而法定优先权系存于债务人特定财产或全部财产之上，两者皆优先于一般债权，故具有对世效力，具有物权性，是一种独立的权利。

2.税收优先权的种类。税收优先权也可以分为一般优先权和特别优先权两种。一般优先权是指基于法律的规定，对债务人的全部财产优先受偿的权利；特别优先权是指对债务人的特定财产优先受偿的权利，并依其客体的不同可分为动产优先权和不动产优先权。税法上的优先权主要是指一般优先权，然而也决非不可能出现特别优先权。例如，我国《海商法》规定的船舶优先权中船舶吨位的优先权即是一种就船舶价值有限受偿的特别优先权。

二、税收优先权的现状及问题

（一）我国税收优先权的现状

1.《税收征管法》关于税收优先权的规定。我国2001年4月28日修订、颁布的《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定了税收优先权，赋予税务机关特定的民事权利，依靠民法的债权规则解决相关的税收争议，是我国税收立法的一次革命性突破，标志着我国首次确立了税收优先权制度，这对于规范税务机关的征税行为、保证国家税收收入的实现具有重要意义。我国《税收征管法》第45条第1款这一规定过于粗糙、简略，缺乏可操作性，执行起来具有一定的困难。因此，现有的税收优先权制度存在明显的缺陷，有待进一步细化和完善。

2.其他部门法关于税收优先权的规定。（1）有关企业破产、清算方面的法律法规关于税收清偿顺序的规定。我国《民事诉讼法》第204条及我国《破产法》第37条作了集中而又一致的规定，即企业的破产清偿顺序依次为：破产费用、破产企业所欠职工工资和劳动保险费用、破产企业所欠税款和破产债权。我国《公司法》第195条、《合伙企业法》第61条、《个人独资企业法》第29条、《城镇集体所有制企业条例》第18条、《保险法》第88条及《商业银行法》第71条也都作了大致相同的规定。（2）是担保法律制度中关于与税收优先权有关的担保物权的规定。《担保法》第33条、第63条、第82条分别规定了抵押权、质权和留置权的优先受偿权；《民法通则》第

89条第2款和第4款分别规定了抵押权和留置权的优先受偿权。但是，无论是《民法通则》还是《担保法》都没有规定担保债权和税收债权之间的优先力问题。（3）《海商法》规定了工资、社会保险费以及在船舶营运中发生的人员死亡的赔偿请求等海事请求优先，以及《民用航空法》的民用航空器优先权。

（二）我国税收优先权存在的问题

1.税收优先权在不同权力之间的冲突中被弱化。税务机关在对纳税人采取保全措施或强制措施查封、扣押纳税人的商品、物品或其他财产时，常常发现所要查封、扣押的物品已被司法机关或其他行政执法机关先行查封、扣押，而对税务机关已经查封、扣押的物品，司法机关或其他行政执法机关二次进行查封、扣押。甚至有些司法或执法机关在执法过程中发现了涉税的违法行为，但以种种借口阻碍税款的入库甚至挪用税款，这里不同的权力冲突a生了税务执法功能弱化的后果。在税款优先和不得重复执行的矛盾中，税款优先就很难得到实际的执行。

2.税收优先权在纳税人违法操作下被架空。很多纳税人在破产清算或违规操作中，或利用法律规定不完善的漏洞使税收优先权被架空。有些地方推行所谓的“无震荡破产”，即先解决职工的安置问题，后向法院申请破产。在这类破产案件中，破产企业的职工安置费用、离退休职工将来可能支付的全部退休金，都随着工资、劳保费用被归了第一清偿顺序，且数额十分巨大，破产企业的财产在支付完这些不尽合理的费用之后，能够用于清偿税款的也就为数不多，有时连这些费用的支付都不够，更别提清偿所欠税款了，这就是我国特有的“零破产”现象。还有少数企业申请破产的主要动机，就是借机摆脱大量的税款以及其他债务，借破产之名行逃债之实，这种情况下的税款优先更是空中楼阁。

三、国税收优先权制度的完善建议

（一）健全税收优先权的相关法律体系

1.消除我国税收优先权立法体系的内部矛盾。应对《破产法》和《民事诉讼法》的相关规定加以修改，将附担保物权的债权列入破产债权的范围，将已设定担保的财产列入破产财产的范围，并且应规定破产财产在优先支付破产费用后按下列顺序清偿：破产企业所欠职工工资及劳动保险费用，税收及附担保物权的债权，普通债权。税收债权与附担保物权的债权间的受偿顺序依《税收征管法》第四十五条的规定。当然，为了不使担保物权制度受到过大的破坏，可以规定在用破产财产清偿担保债权之前清偿其他费用或债权时，应遵循未设定担保的财产优先，已设定担保的财产为后的顺序。

2.理清税收债权与其他债权的受偿顺序。《税收征管法》有关此方面的立法过于简单，并且有不合理的地方。首先，法律应明确国税与地税间的平等受偿地位及不同种类税收债权相互间的受偿顺序，即特殊税收债权优先于一般税收债权；具有公益费用性质的税收债权优先于其他税收债权；附担保物权的税收债权就特定的担保财产优先于其他税收债权；征税机关对其采取强制措施及提出交付要求在先的税收债权优先。其次，应明确税收债权优先于其他所有公法请求权（具有公益费用性质的除外）。再次，在税收优先权与担保物权相竞合时，应明确特殊税收优先权作为其课税对象或与之密切相关的特定财产优先于一切担保物权，留置权优先于一般税收优先权，一般税收优先权优先于在其公示之后设立的质权、抵押权。

（二）建立欠税公告信息网络

《中华人民共和国税收征管法实施细则》及《欠税公告办法（试行）》都规定公告机关应当按期在办税场所或者广播、电视、报纸、期刊、网络等新闻媒体上公告纳税人的欠缴税款情况，但毕竟公告的时间、地点有所限定，给债权人查阅带来一定不便，导致其设置抵押的盲目性。因此，应发挥电子信息化的作用，实现网络信息互通，尤其是税务机关与设置抵押权密切相关的银行、工商抵押登记部门的联网。例如，实现银税联网，使银行作为债权人可直接登陆税务机关的欠税公告版面，查看债务人是否有欠税情况，从而保障债权人的权益，从源头上阻止合法抵押权与税收优先权的冲突。

（三）健全税收优先权司法保障制度

虽然《税收征管法》做出了税收一般优先权的规定，但税务机关应如何行使税收优先权，我国现行法律并未做出明确规定，这就使税收优先权流于形式，很难付诸实践。《税收征管法》及相关法律应明确规定，征税机关行使税收优先权与第三人发生权利争议时，不能采取查封、扣押、冻结、拍卖、变卖等行政强制绦写胧苯又葱心伤叭说牟撇而优先受偿。由于税务机关与其他债权人处于平等地位，不同于与欠缴税款纳税人间的税款征纳关系，如果税务机关以行政强制执行方式行使税收优先权，必然不利于交易安全和社会经济信用制度的实施。因此，应规定在此种情形下由人民法院居中裁判解决。同时，应规定在第三人已取得财产的情形下，税务机关可以以国家法定人的身份提起优先权之诉，通过人民法院请求行使撤销权，撤销欠缴税款的纳税人的清偿行为，以达到税款优先受偿的目的，从而保障税收优先权的有效行使。为了使税收撤销的权力充分发挥其应有的保障税收优先权实现的作用，还应对纳税人在纳税期满前为本无担保的债权设定担保，提前清偿本应在纳税期之后清偿的债权，税务机关也可以行使税收撤销权。此外，对征税机关工作人员、纳税人及其债权人侵犯税收优先权的行为，应承担相应的民事责任、行政责任乃至刑事责任。

（四）建立税务部门和担保登记部门的信息交换机制

为保护善意第三人的合法权益，应建立税务部门和担保登记部门的信息交换机制，税务机关应当将欠税情况通知办理担保物权登记的部门，供社会公众查阅，使社会公众能够在办理抵押时知道债务人是否存在欠税，以便作出相应决定，在税务机关、纳税人、被担保人就清偿顺序达成协议前，担保登记部门不得为其办理担保手续，使税务机关能更好地依法行政，提高税务行政效率。

四、结语

《中华人民共和国税收征收管理法》规定了税收优先权制度，赋予税收优先于无担保债权和抵押权、质权和留置权受偿的权利。税收优先权是基于国家利益和公共利益的需要而产生的一种特殊债权的法定优先权。随着经济的不断发展，税收已深入千家万户，与人们的生活息息相关，因此，税法与其他法律所保护的权利之间关系的协调日益重要。但目前的税法对税收优先权的规定过于简单，而税收优先权在事实上对抵押、质押等传统担保物权是一种侵蚀，如果在立法上不对税收优先权的性质、效力及实施的方式详加规定，必然会带来不确定性，构成对私人财产权的侵犯，使税务机关在执法实务中无法可依，不具有可操作性。因而，应该借鉴各国及地区的税收优先权制度，并结合我国税收征管的现状，在立法上明确税收优先权的行使期间和适用范围，强化税收优先权的特定化，规范税收优先权的公示制度和公告制度，尽量减少对担保物权制度的冲击，使得税务机关在法律授权的范围内依法行使征税权。

（作者单位为北京大唐恒通机械输送技术有限公司）

参考文献

[1] 熊伟.税收优先权[M].武汉：武汉大学出版社，2002.

[2] 郭明瑞.优先权制度研究[M].北京：北京大学出版社，2004.

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《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)在立法上第一次提出了“税收优先权”的概念,该法第45条规定:“税收机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当优先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款,同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的,税收优先于罚款、没收违法所得。”税收债权是否享有税收优先权素有争议。税收优先权,指税收债务人对于数人负有多数债务时,税收债权对于其他无担保债权或有担保债权,享有优先受偿之地位。税收优先权制度在立法上的确立,对税法学研究提出了新的课题,也为税法的基础构架从财政学、税收学的范式转换或者回归到法学范式,提供了机遇[1]。

一、税收优先权设立理由的通常观点

可以说,各个国家和地区对税收优先权的规定都是很复杂的,而且在与其他物权和债权,包括其他优先权的竞合冲突中态度暧昧。例如,我国台湾地区“税捐稽征法”、“营业税法”及“关税法”等对税收优先权皆有规定,这些规定虽然皆以税收优先权为规范对象,但其规范的方式极不一致,此种不一致的情形,为法律体系处理上应予避免但却难以避免的现象。

国内外通说认为,税收优先权成立的根本理由在于税收是满足公共需要的手段,具有很强的公益性。税收代表公共利益,私债权代表个人利益,当个人利益与公共利益发生冲突时,公共利益应当优先于私人利益,因此,税收债权得以成立优先权。从国家利益出发的观点认为,应由立法赋予国家税收绝对的优先受偿权,税收债权优先于包括设定有担保物权的债权在内的其他所有债权。因此,争取肯认税收优先权,以确保税收债权,成为税收稽征机关历年努力的目标。[2](p86)

但是与此相对立,国外私法学者强烈反对此种观点,认为税收债权过分优先于设定担保权的债权受偿,将从根本上损害以市场经济为基础所建立的民法秩序的稳定性,因而不宜提倡。例如,日本国在明治30年(1927)制定的旧国税征收法规定,国税劣后于由其法定交纳期限1年前设定的质权或抵押权所保护的债权,但优先于此外所有的公租、公课及私债权。上述规定,遭到了当时私法学者的强烈批判。为了解决该法中存在的这些问题,昭和34年(1959年)日本对国税法进行了全面的修改。[3](p350-351)这表明公共利益应优先于私人利益的论断并不当然成立,尚需进一步探讨。

正如卡多佐法官在评价公共用途与私人财产的关系时所指出的,“在财产‘影响到公共用途’的情况下,就可以限制财产权。这是一种便利(有些欺骗性)、含义模糊的表述,在它的掩护之下,所有权至上产生了许多例外。”[4](p180)国内也有学者提出如果仅仅用公权优于私权的理论对税收优先权进行解释,是难以自圆其说的。作为佐证,他们提出新《税收征管法》规定的税收优先权并不是一律优先于私权的。首先,新《税收征管法》规定,税收优先于无担保债权,但同时又规定“法律另有规定的除外”；其次,新《税收征管法》规定,纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当优先于抵押权、质权、留置权执行。也就是说,如果税款发生在抵押权、质权、留置权设定之后的,则不具有优先效力。由此可见,税收优先权的优先效力不是以公共利益的绝对性为基础的,而是依条件而定的,公共利益优先于私人利益的理论,不足以对其进行解释。

二、优先权制度的域外考察

优先权是直接根据法律规定,享有特殊债权的人可以从债务人的总财产、特定动产、特定不动产的价值优先受偿的权利。[5]优先权因其具有物权性、担保物权的定限性,为特别的价值权和变价权,具有担保物权的从属性、不可分性、物上代位性,所以在实质上具备担保物权的性质,这一结论对优先权制度的确立与发展具有特别重要的意义。本来,债权是以按比例平等地被偿还作为原则,即债权人平等原则,但是,有原则即有例外,在法律上作为这一原则的例外创设了优先权。优先权与抵押权、留置权、质权的一个重要区别在于,优先权是出于立法政策上的考虑而规定的,其作用是对个别的特殊种类的债权加以保护。

优先权制度渊源于罗马法。罗马法上的privirlegium inter personales actiones可以作为它的起源,确认“不是从时间评价而是从原因评价”的特权是罗马法的优先权。[6]罗马最初设立的“妻之嫁资返还优先权”和“受监护人优先权”便是现今优先权的雏形。优先权制度能在罗马法中占有一席之地,源于其适应当时社会生活之需要,从立足于弱者利益的保护,到顾及社会公共利益的维护,无不在伸张民法之正义精神,以此开了基于法律规定债权不一定平等受偿之先河。

优先权制度在《法国民法典》中得以确立也并不是基于偶然,而是由其历史原因、社会原因、思想原因及其立法方式所决定的。法国民法对缺乏公示性的罗马法的继受,形成了其并不重视公示原则的历史渊源及法律传统；经济生活中的封建性与资本主义因素的混合参半的性质,构成了其存在的社会基础,而且在当时推崇绝对理性的思想,使得民法典起草者期望得以对社会生活进行事无巨细的全方位调整,不愿留下任何法律漏洞。这样,优先权制度存在于法国民法典中就是很自然的事情了。

而优先权制度在德国民法中无立足之地的主要原因在于:德国民法虽然与法国民法一样进行了大规模的罗马法继受活动,但是德国民法中的担保法律制度并非源于罗马法,而是源于日耳曼法。日耳曼法的担保制度出于交易安全的考虑,对公示制度极为重视。优先权制度因其缺乏公示性恰好与此相背。但是,虽然我们在《德国民法典》中难以找到“优先权”这个概念称谓,但这并不意味着优先权制度的内容在《德国民法典》中觅不到踪迹。因为优先权制度的设立并不只是取决于立法对逻辑体系的追求,更为重要的是,优先权在各个国家和地区都有成立的现实的社会需求,而不论人们在立法上如何技术化地赋予它何种称谓。与《法国民法典》中的优先权制度具有相似功能的《德国民法典》中的法定质权,就说明了这一点。

由以上考察可以看出,优先权制度虽然体现了法之正义的理念,但其在各国立法中是否设立以及如何设立更是政治的、经济的、文化的、历史传统的及法律思想等各种社会因素的共同作用的结果。

三、利益衡量视角下的税收优先权制度分析

利益法学的倡导者赫克认为,法律上各种命令,其本身是诸利益的产物,各种法律均存在此利益基础。所谓法律,即是法共同体内部互相对抗的、物质的、民族的、宗教的、伦理的诸种利益之合力。[7](p71)所以我们认识税收优先权并不能只是从公共利益与个人利益的视角出发,因为它除了作为公共利益与个人利益的冲突交点之外,所涉及的利益还有诸如伦理的、经济的、民族的、政治的利益等等。

综合法理学派的代表人物博登海默认为,“在一个特定的社会和经济框架中,由于社会状况波动不定,从而也需要对实现基本权利的优先顺序加以调整。……不论法律秩序的关键价值之间的关系在某一特定社会环境的背景下会是什么,通常都存在着一系列供平衡和排列社会组织之目标的可行选择。”“在个人权利和社会福利之间创设一种适当的平衡,乃是有关正义的主要考虑之一。……个人对于实现他们的要求乃是深深地根植于人格的倾向和需要之中的,然而与此同时,对上述三个价值的效力范围进行某些限制也是与公共利益相符合的。在这些情形下,正义提出了这样一个要求,即赋予人的自由、平等和安全应当在最大程度上与共同福利相一致。”[8](p298-299)庞德也认为,法律秩序乃是在不断地努力实现尽可能多的利益的过程中,调整彼此重叠的权利主张和协调相互冲突的要求或愿望的一种过程。[9](p233)

当论及税收优先权存在的理由及其具体适用时,我们也必须求得在个人权利和社会福利之间的平衡,在二者之间进行合理的配置以符合正义的要求；此外,还必须虑及超出个人权利与社会福利之外的诸如政治、经济、伦理、宗教、心理等诸多利益因素,以期适应不同的社会状况,对权利安排和行使的优先顺序进行适当的调整。不过我们应当明确,虽然法律的主要作用之一是调整与调和包括个人利益及社会利益在内的种种相互冲突或者相互协调的利益。这在某种程度上必须通过颁布一些评价各种利益的重要性和提供调整这种种利益冲突与协调标准的一般性规则方能实现。[8](p398) 但是,这一标准并不是可以统一或者划一的,在不同的社会状态下其会作出相应的调整。确立相应标准的努力无疑是异常艰辛的,但是,“只要是现实问题,它们所涉及的情况几乎总是非常独特的。没有什么可以将我们从‘每一步的抉择痛苦’中拯救出来。”[4](p39) 这是我们在论及税收优先权制度时,也必须要体验并且克服的。

因此,我们论及税收优先权时,不能只局限于对公共利益和个人利益的衡量,更不能认为税收优先权是公共利益优先于个人利益的结果。对此我国立法者已经认识到,所以在新《税收征管法》第45条中作出了税收优先的例外规定,即“税收机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外。”

四、我国《税收征管法》第45条之检讨

对税收优先权涉及的各种利益的先后序位进行安排的时候,人们无疑要作出一些价值判断,这就又提出一个“利益评价”问题。罗斯科•庞德提出了解决问题的办法,是一种实用主义的和经验主义的方法。他认为,法官(即评判人)应当了解其责任的性质并应当在他所能得到的最佳信息的基础上尽全力完成其职责,而其最终的目的,便是尽可能多地满足一些利益,同时使牺牲和摩擦降低到最小限度。……一个时代的某种特定的历史偶然性或社会偶然性,可能会确定或强行设定社会利益之间的特定的位序安排,即使试图为法律制度确立一种长期有效的或刚性的价值等级序列并没有什么助益。[8](p399-400)

我国新《税收征管法》第45条规定:“税收机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当优先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款,同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的,税收优先于罚款、没收违法所得。”人们对该条规定的税收优先于抵押权、质权受偿一般无疑义,但是对留置权与税收优先权的竞合顺位安排,却存在争议。

民法学者一般认为留置权应当优先于优先权受偿。日本《民事执行法》第59条第4款和第188条规定,不动产优先权人在拍卖不动产的情况下,其买受人必须偿还留置权担保的债权；第190条规定,动产优先权人在没有得到留置权人的承诺时也不能进行拍卖。日本法上,留置权优先于优先权。[10](p50)史尚宽先生也认为,同一物上同时有留置权与优先权时,留置权优先于优先权；标的物生有孳息时,留置权人优先于优先权人受清偿。但是,留置权也不应绝对地优先于一般优先权,因为共益费用优先权等的设立系基于其特殊的立法考虑,否则是与法理相悖的。[11](p397)

本文认为,留置权与抵押权等约定担保物权不同,也是一种法定担保物权。留置权人所享有的债权是对合同标的物的修缮、增值与保值的结果,基于此种事实关系,如若留置权不能优先于包括税收优先权在内的其他担保物权受偿,则无人愿意承担修缮保管成本而甘为其他担保物权人“做嫁衣”,因而会损及权利标的物的应有价值,进而抑制相关产业的发展,无法满足人们的此类需要,造成社会生活链条的脱节,影响社会的正常运转。这正是与“尽可能多地满足一些利益,同时使牺牲和摩擦降低到最小限度”的“利益评价”的最终目的相悖的。因此,无论纳税人欠缴的税款发生在纳税人的财产被留置之前或之后,税收优先权都应该劣后于留置权受偿。

关于“价值判断”与“利益衡量”的标准,卡多佐法官作过精辟的论述。他认为,价值包括那些看起来最个性化的价值,也是社会的产物,集体生活的产物,至少部分如此。社会“是理想最基本的创造者”,“价值判断是为了阐述社会中人们的愿望,而非事物的自然属性。”[12](p123) 正义或道德的价值仅仅是必须通过同一方法评估的诸多价值中的一种。其他不涉及道德的价值:便利的价值或权宜的价值、经济的价值或促进文化的价值,都是非终极性的,仅仅是达到其他价值的手段,它们必须接受调查、评估和平衡,重要性小的服从于重要性大的,所有的价值必须经受类似的检验。答案的背后是一种利益的计算,一种价值的平衡,一种诉诸社团、群体与行业的经验、观点、道德和经济判断的需求。……行为的合法性与其对社会的价值之间存在着一种必然的、恒定的关系,尽管有时是半隐秘的。我们作出判断的每一时刻,都在不停地权衡、折衷和调整。[4](p123-140)

因此我们在理解和适用税收优先权时,既不能单纯地理解为公共利益必然优先于个人利益,同时也不能只囿于公共利益与个人利益的考量范围,必须还要虑及社会伦理、现实的社会需求、现存的立法格局及市场经济秩序等诸多利益,进行精细的“计算”与“平衡”。若非如此,则会在有关税收优先权的立法、执法和司法过程中,增加不必要的社会成本,使正常的社会秩序变得混乱无序。

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篇4

例如，纳税担保制度、[12]税收保全制度，都适用于纳税期限届满以前，意在防止欠税的发生，以使税收债权的实现能够得到充分的保障。因此，此类制度安排，主要是要未雨绸缪，防患于未然。而强制执行制度和离境清税制度，则都适用于纳税期限届满以后，是在欠税 发生后所采取的补救措施，因而更强调纳税人的实际履行，更追求“亡羊补牢”的效果。

以上几项制度，是为了解决欠税问题，或者说为了强化税收征管，而从征税机关权力的角度所做的规定，是实现税收债权的重要保障。如果说上述有关权力的制度属于公法性制度，那么，以税收债权为基础的一些制度，则可称之为私法性制度。其中较为典型的是优先权制度、[13]代位权制度和撤销权制度。之所以称其为私法性制度，是因为在这些制度中更强调税收的“债权”属性，并且，更多体现的是一般的私法原理。当然，由于税收债权毕竟是由征税机关代国家来具体享有和行使，因而上述制度中仍然包含和体现着一些公法性因素。

譬如，根据我国现行的代位权制度的规定，[14]欠税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照《合同法》第73条、第74条的规定行使代位权、撤销权。这一规定实际上是把税务机关作为“税收契约”的一方来看待的，因而体现了代位权制度的私法性 但同时，我国的代位权制度还规定，税务机关依照上述规定行使代位权、撤销权的，不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。而在相应的法律责任中，则不仅包括补偿性的，还包括惩罚性的，因而同样具有公法性因素。

此外，在反欠税方面，除了要强调征税机关的权力或权利以外，同时也要保障纳税人的相关权利。即并非一谈反欠税，似乎纳税人（包括欠缴税款的纳税人）就毫无权利。恰恰相反，在构建反欠税制度的过程中，必须全面地体现出各类权力的平衡，这样才能使反欠税制度更具合理性和可操作性。

对纳税人权利的保障，同样也应是反欠税制度中的重要内容。例如，前述的缓税制度或称延期纳税制度，就是基于纳税人的利益而做的考虑，作为欠税制度的例外，其存在是合理的。事实上，现行税法已经越来越重视对纳税人权利的保护，这在具有反欠税功用的相关制度中都有体现。例如，基于对纳税人权利的保护，前述的税收保全制度在具体实施时要受到多重限制，即必须在具备法定的各项条件之后[15]，才能实施，并且，个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用 品，不在税收保全措施的范围之内。此外，如果纳税人 在期限内缴纳税款，税务机关就必须立即解除税收保 全措施；如果因税务机关未立即解除税收保全措施，而 使纳税人的合法利益遭受损失，则税务机关应当承担 赔偿责任。类似的规定在强制执行制度中同样存在。[16]从这个方面来看，立法者已经越来越认识到，对纳税人权利的保护与对征税机关权力的约束是一致的。应当承认，对纳税人权利的日益关注，是税收立法上的一个 重要进步。

（三）相关的配套制度

反欠税并不是孤立的，它同样要“嵌入”一定的“网络”之中，要同相关的领域发生联系。[17]因此，要有效地反欠税，除了前面谈到的相关制度以外，还需要一系列 配套的制度，以从各个方面来影响欠税的发生。这些制度包括纳税人的重大经济活动报告制度、欠税披露制 度，税务机关的欠税公告制度、与相关部门的协助配合 制度，等等。作为新的制度安排，它们体现了立法者在总体上的“整合”考虑，对此可以分别从纳税人和征税机关的角度来进行分析。

从纳税人的义务来看，为了防止欠税的发生和扩大，当纳税人有合并、分立等重大经济活动时，就依法负有一种报告的义务；同样，欠缴税款数额较大的纳税人在处分其不动产或者大额资产之前，也应当向税务机关报告。[18]这种“重大经济活动报告制度”，对于监控和解决欠税问题是很重要的。此外，根据现行税法的规定，纳税人不仅负有报告的义务，而且还负有欠税信息披露的义务。特别是当纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押时，应当向抵押权人、质权人说明其欠税情况；同时，抵押权人、质权人可以请求税务机关提 供有关的欠税情况。[19]这样，对于明确和保障税收的优先权，对于所欠税款的收回，以及经济秩序的稳定，都有其裨益。

从税务机关的角度来看，为了加强对欠税的监督和管理，更好地解决欠税问题，现行税法规定，税务机关负有对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告的义务。在一个真正实行市场经济体制，特别是强调诚信的国家或社会，这种公告制度，作为解决欠税问题的一个重要手段，对于欠税人无疑会形成巨大的压力，同时，对于经济秩序和社会秩序的稳定，也都有其价值。

另外，反欠税离不开征税机关同相关部门的配合，为此需要建立通报协助制度。现行税法已经规定了相关部门（特别是工商机关与金融机构）在与征税机关配合方面的义务。例如，为了防止出现由于地下经济或规避登记而导致的税收流失（从经济的意义上说也是一种广义上的欠税），税法规定，工商行政管理机关应当将办理登记注册、核发营业执照的情况，定期向税务机关通报。同时，为了防止纳税人利用在金融机构多头开永等手段恶意欠税，税法要求各类金融机构应当将纳税人的帐户、帐号与税务登记证件号码进行“捆绑式” 登录，并应在税务机关依法查询纳税人开立帐户的情况时，履行协助的义务。[20]

以上对三大类反欠税制度的探讨，主要是从不同的角度，从现有的制度资源出发，来探寻反欠税制度的基本构成；这些制度的定位和分类是相对的，主要是为了探讨整合问题的便利。需要说明的是，上述的各类制度，都为相关主体设定了义务，因而都需要有相应的法律责任制度与之相对应，以免义务的履行因缺少应有 的保障而成为“空洞的宣示”。从这个意义上说，法律责任制度，当然也应当是总体上的反欠税制度中的必要内容。

上述各类制度，在反欠税制度的基本构成中是不可缺少的，因而也是进行制度整合时必须要考虑到的。从现行税法的规定上来看，已经比过去确实有了进步，但至今仍有一些问题或缺憾，需要在未来的立法过程中再进一步完善。

四、反欠税制度的完善

对各类零散的反欠税制度加以整合，是为了各类制度的运作能够更加协调，以发挥其整体功用，并不断推进制度的完善。从前面所探讨的反欠税制度的基本构成来看，反欠税制度所涉及的具体制度是比较多的，这些制度都需要随着实践的发展而不断完善，但对于其中存在的问题很难在此一一尽述。为此，下面仅以有关纳税人权利的保护问题为例，来对反欠税制度的 完善略做说明。

要有效地保护征纳双方的合法权益，在反欠税制度中，仍然要坚持税法的各项基本原则，特别是税收法定原则，这是整个反欠税制度的根本，也是征纳双方的依循。纳税人是否欠税，欠税多少，都要有法律依据；同时，征税机关也不能擅自违法对欠税数额予以增减；对于欠税行为，从实体到程序，都要遵循税法的相关规定，或者说，都要遵循税法所确立的相关制度。这样才能更好地保护欠税人的权利。只有充分重视和有效保护欠税人的权利，才能在纳税人与国家之间有效地实现利益均衡。其实，以往 在设计反欠税的各项制度时，已经很偏向于政府或征 税机关的立场，因而在权利和义务的设置上，存在着突 出的“不对称结构”，即对于纳税人的义务规定过多，而对其权利规定过少，甚至如果不去挖掘的话，就很难清 晰地看到欠税人的权利。

但是，从欠税关系的债权债务性质出发，必须考虑过去缺少研究的欠税人权利问题。从应然的角度说，应首先明确纳税人的行为是否构成欠税，因为这与权利直接相关。例如，纳税人在法定的缓税期间内未纳税，即不构成欠税；超过规定的时效期间，可以不纳税；对于因税务机关的计算错误而超出法定纳税义务的部分所形成的“欠税”，可以不纳税；因发生不可抗力而被准予延期纳税或减免纳税义务的，其未纳相关税款的行为也不构成欠税，等等。此外，纳税人的行为即使构成欠税，并因而成为实际上的欠税人，也同样需要依据前述的各项反欠税制度，来保护欠税人的相关利益，如在税收保全、强制执行、权利救济等方面，都要充分考虑欠税人的权利。因此，欠税人并非全然无权。事实上，税法正是通过赋予欠税人以对抗性的权利，来寻求征税机关与纳税人之间的权益平衡。

要在反欠税制度中全面融入保护欠税人权利的内容，还需要在制度设计上进一步完善。例如，上面提到的时效制度，在我国现行的税法中尚付阙如，但在许多国家的税法中，却是一项重要的制度。事实上，反欠税制度一定要包括有关期限的制度。对于征税机关所享 有的追征权的期限，我国和其他国家都有规定，对此前已述及；但是，对于较为重要的时效制度，却始终没有作出规定。而这项制度却对欠税人的权利保护具有重要意义。大概是由于观念上的原因或认识水平的局限，特别是仅从国家利益角度的考虑，我国至今仍不能在立法上迈出这一步。但无论是从利益和权利的均衡保护，还是从立法质量的提高等角度，迈出这一步都是非常重要的。

五、简短的结论

反欠税制度作为征税制度的另一个侧面，对于实现税法的调整目标具有重要价值。现行税法虽然已有一些反欠税规范，但从理论研究和制度建设上看，都还缺少应有的整合。只有提出反欠税制度并对其加以系统化，从应然和实然相结合的角度来加以认识，才能更好地发现和解决现行制度存在的问题，特别是对纳税人或欠税人的权利加以保护的问题，以及制度之间的内在联系和衔接问题。因此，研究反欠税制度的整合问题，找到各类相关制度之间的内在联系，有利于境进反欠税制度的综合效益。

欠税作为税收债务的迟延履行，影响较为广泛，尤其涉及到纳税人、国家等各类相关主体的税收利益，涉及到道德风险和逆向选择等诸多问题，需要通过一系列的制度安排来予以解决。在建构和实施反欠税制度的过程中，离不开公法原理和私法原理的协调并用。而 在这方面，可能会存在观念上的冲突，因而需要有观念上的转变。这样，才能更好地解决在抽象的纳税义务发生后所形成的具体纳税义务的履行问题[21]，也才能更 好地解决税法基本理论的发展及其对实践的指导作用问题。

「注释

[12]这里的纳税担保是指在纳税期限届满前缴纳税款的担保，但纳税担保在广义上还包括对已经发生的欠缴税款作出的纳税担保等。对此在我国《税收征收管理法》第 %% 条规定的离境清税制度中已有体现。

[13]同其他国家的规定类似，我国的税收优先权制度也强调税收具有优先于普通债权受偿的一般优先权；同时，税收也优先于其他的“非税公课”。相关规定可参见《税收征收管理法》第45条；相关探讨可参见张守文：《论税收的一般优先权》，《中外法学》1997年第5期。

[14]参见《税收征收管理法》第50条。

[15]根据我国《税收征收管理法》第38条之规定，实施税收保全需具备一系列的条件，包括：1. 在纳税期限之前；2.有确认逃避纳税义务的根据；3.先责令限制缴纳应纳税款；4.在限期内发现纳税有明显的转移、隐匿其应税资财的迹象时，应责成其提供纳税担保；5.在其不能提供纳税担保时，需经县以上税务局（分局）局长批准，方可采取冻结存款、查封、扣押相关财产等税收保全措施。

[16]此外，我国的税法规定还强调，税务机关采取税收保全措施和强制执行须依照法定权限和法定程序，不得滥用职权违法或不当地采取税收保全措施、强制执行措施，否则，如果给纳税人的合法权益造成损失，即应依法承担赔偿责任。参见《税收征收管理法》第38、39、40、42、43条。

[17]从“嵌入”的角度，发展出“网络分析方法”以及“新经济社会学”，是对传统经济学的重要挑战。参见张其仔：《新社会经济 学》，中国社会科学出版社2001年版，第6-7页。从发展的角度来看，网络分析法对于法学研究同样也会很有价值，因为事实 上，与该分析方法密切相关的制度经济学、博弈论等已经对法学研究产生了重要影响。

[18]参见《税收征收管理法》第48条、第49条。

[19]参见《税收征收管理法》第46条。

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一、理清税收优先权内部效力关系的必要性

关于税收优先权的效力的大量研究从税收优先权与私法请求权的冲突、与其他公法请求权的冲突等角度进行了深入的探讨，尤其是对税收优先权与无担保债权的效力关系、与抵押权、质权、留置权等担保物权的效力关系、与罚款、没收违法所得的效力关系的研究尤为深入。但既有研究很少涉及一个实践难题：当几种不同的税收债权竞存而债务人的财产不足以清偿竞存的税收债务时，如何确定众多不能得到完全清偿的税收债权的清偿顺序？也即是本文所说的税收优先权的内部效力问题。

本文所讨论的不同税收债权之间的优先性，是在假设可能先决地决定税收债权受偿秩序的其他情形均相同的前提下进行的，下文亦如是。

对于不同税收债权之间是否存在内部优先性的问题，目前主要存在两种明显对立的观点，一种观点认为，税收优先权是针对税收债权与税收之外的一般债权的关系而言的，是税收债权作为一个整体相对于其他债权而言的，不同种类和性质的税收债权之间不应该存在受偿秩序上的优劣。

但对此存在另一种观点，认为税收不仅相对于其他债权享有优先权，在不同税收债权之间因为其税收的性质的不同，应该有受偿先后秩序之分。这种区分方式往往将税收优先权的效力分为内部效力和外部效力，外部效力即指税收债权相对于其他一般债权可以得到优先受偿的效力，而内部效力则是指不同税收债权竞存时的受偿顺序问题。

譬如，有文献指出“税收优先权的效力不仅表现在税收债权与其他债权竞存时的受偿顺序上，也表现在税收债权相互间竞存时的受偿顺序上。前者是税收优先权的外部效力，后者则是税收优先权的内部效力。”有学者认为“《税收征管法》有关此方面的立法过于简单，且有不合理之处……没有对税收债权内部的受偿顺序进行规定。”并指出“法律应明确国税与地税间的平等受偿地位及不同种类税收债权相互间的受偿顺序。”为了解决实践中不同税收债权竞存且债务人财产不足以清偿时竞存税收之间相互冲突导致税收秩序混乱，充分发挥不同税种及税收制度的作用，有必要理清竞存税收债权之间的内部关系，确定不同情形中如何解决这种冲突的基本原则以因应实践的需要。

二、税收优先权的内部效力范式的构建

（一） 中央税与地方税之间的顺位分析

在分税制体制下，税收分别为中央税、地方税以及中央与地方共享税。当中央税与地方税发生竞存而纳税义务人的财产不足以清偿全部税赋时，何者优先受偿？对此，世界上很多国家，如美国、法国、瑞士等，均在立法上肯定国税优先于地税原则，以保障中央政府的财政收入及国家公共利益的实现。

如，日本《国税征收法》第8条规定：“对纳税人的总财产，除本章另有规定的场合外，国税优先于一切捐税和其他债权而予以征收。”我国《税收基本法（草案）》的总则部分曾规定有国税优先原则，具体条文为“中央税优先于地方税，中央有优先选择税种和税源的权利，当纳税人的财产不足以清偿其全部税收债务时，应当优先清偿中央税。”参见国家税务总局关于《中华人民共和国税收基本法（草案）））（讨论第三稿）的说明。

中央税与地方税究竟应不应该存在先后顺序问题，目前尚存在不同观点，一种观点认为中央税应该优先与地方税，这种反对二者不应有先后顺序的观点认为，学者反对国税优先于地税的实质是受债权平等思想的影响。并认为从我国实践来看，在分税制下，确立国税优先于地税原则也是必要的。这种主张的原因主要是为了保障中央财力，巩固和维护中央权力并实现公共利益。

另一种观点反对在中央税和地方税之间区分先后秩序，认为中央税与地方税背后所代表的中央政府利益与地方政府利益属于国家利益的不同层次，两者需要相互协调，并不存在何者优先的问题。较之前一种主张，赞成此观点的声音居多。

笔者认为，应该看到，在我国分税制的制度设计中，国税与地税各有其存在的理由和价值，中央财政与中央权力和全国统筹发展、地方财政与地方发展同等重要，二者相辅相成，中央税与地方税之间不宜存在一般优先权。若片面地过分中央权力和中央税的征收，忽视地方发展的实际需要和地方税对地方的重要性和紧迫性，必将损害地方创收的积极性与税收征管的自觉性、自主性，地方进而可能采取各种各样的变通做法来满足本地发展的实际需要，导致地方预算外资金膨胀，以费挤税，这不仅会侵蚀国税的税基，而且将扰乱正常的社会经济秩序，势必造成社会整体经济效率和社会公共福利的减损。为了保障国税与地税收入的稳定均衡，不应无条件地确定国税优于地税的原则，即国税与地税原则上不存在优先劣后的问题。

（二）不同种类、不同性质的税收债权之间的效力关系分析

一般情况下，当纳税人的财产不足清偿全部债务时，多适用按债权比例受偿的原则。但针对特定情形，为了更为合理和有效地实现税收征管的目的，应该规定不适用比例受偿的例外情形，此种例外在采取税收优先权的其它国家和地区中有这方面规定的体现。如我国台湾地区的《关税法》规定了关税优先权制度，关税债权在征收环节上有其特殊性，理由是如果进口货物或物品未完成报关手续，其它税收债权就不可能发生。台湾地区的模式所体现的特殊问题特殊对待的立法精神值得借鉴，笔者认为我国有必要在立法中对某些特殊税收债权以税收优先权的内部效力予以特殊保护，以下具体论述：

（三）特殊税收债权就特定财产优先于一般税收债权受偿

此处所说的特殊税收主要是指相对于其他税收而言具有标的物特定性、公示性强、等特点的税收债权，由于其标的物特定且公示性强，因而应优先于一般税收优先权。对此，我国台湾地区有相关立法例可资参考，如前述所举我国台湾地区《税捐稽征法》第6条规定：“土地增值税的征收，就土地之自然涨价部分，优先于一切债权及抵押权”。

若依我国台湾地区税法的精神，对特殊税种债权和普通税种债权，当竞存的税种中部分为特殊税种时，则无论普通税种上是否设立了税收担保，都应就特定范围内的价值劣后于特殊税种受偿；当彼此均为普通税种或特殊税种时，则在税收优先性无任何差别。

在我国台湾地区立法中，土地增值税于自然涨价部分优先于一切债权，关税则就应税货物本身价值优先于一切债权。

但这种优先权仅限于特定范围内的价值，当与普通税种税收债权竞合时，特殊税种就特定范围内的价值优先普通税种受偿，但一旦脱离特定范围的价值，特殊税种的债权便丧失了优先其他一切债权受偿的权利，转为普通税种的税收债权受偿。

笔者认为，较之我国现在没有明确规定而导致不同税种之间出现混乱关系的状况，台湾地区的此种做法是较为科学合理并且值得借鉴的。当然，这种优先只能针对作为特殊税收优先权标的物的特定财产而言，一旦离开特定财产的范围，特殊税收债权便丧失了优先于一般税收债权的特权，转变为一般税收债权受偿。

（四）主税税收债权与附加税税收债权按比例受偿

亦称本税、独立税、正税，正税指通过法定程序由最高权力机关公布税法、或授权拟定条例以草案形式开征，具有独立的计税依据并正式列入国家预算收入的税收。而附加税是指按照主税随正税按照一定比例征收的税，其纳税义务人与独立税相同，但是税率另有规定，附加税以正税的存在和征收为前提和依据。

常见的附加税有城市维护建设税和交易费附加，前者是以纳税人实际缴纳的增值税、消费税、营业税税额为计税依据，按纳税人所在地分别适用不同的税率。有前述定义可知，主税的存在是附加税得以产生和计税的前提，但二者各自有不同用途，附加税主要用于增加社会福利、发展教育以及满足地方政府的财政需要。因此，当主税与附加税竞存时，不宜主张主税优先于附加税受偿，较为合理的做法是按比例增收，以保障附加税用途和目的的实现。

（五）附纳税担保的税收债权就特定财产优先于其他税收债权受偿

为了保证税款的征缴，许多国家设立了纳税担保制度。纳税担保是指，经税务机关同意或确认，纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式，为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为。依据《税收征管法》、2001年修正的《海关法》、002年的《税收征收管理法实施细则》及2005年《纳税担保试行办法》之规定，以保障特定的税收债权能就担保财产而得以优先受偿。从原因上分，纳税担保可分为货物放行的担保、阻止税收保全的担保、离境清税的担保、税收复议的担保等。

从形式上，纳税担保可以分为人的担保和物的担保。物权担保作为保障债务清偿的重要制度之一被引入税法，有助于增进税收债权安全，减弱税款征纳的侵益性，为各国税收立法竞相采纳。纳税担保的性质至今没有明确界定，有学者认为，纳税担保是一种私法契约，也有学者认为，纳税担保制度的核心是行政合同观念。进而对于附纳税担保的税收债权是否具有优先效力也有支持和反对的不同声音，有学者认为附纳税担保的税收不具有更优的效力，但若不保障附纳税担保的税收的优先效力，则纳税担保的意义大为削弱。笔者认为根据基本法学理论和担保的法律性质，纳税担保将私法制度作为实现公法目的的法律工具和手段，具有公法属性。附纳税担保的税收债权就特定财产应优先于无纳税担保的税收债权受偿，否则纳税担保制度将失去应有的积极作用。

（六）征税机关采取强制措施及提出交付要求在先的税收债权优先受偿

在税收征收程序上，《日本征收法》定了“扣押优先”制度和“交付要求优先”制度。前者是指采取扣押措施的税收优先于仅有缴纳要求而未采取扣押措施的税收；后者是指对纳税人财产的强制变卖价款，先有交付要求的税收优先于后有缴纳要求的税收而予以征收。采取这两种做法，有利于鼓励征税机关及时征缴税款，以稳定税收和交易秩序。

中国不妨借鉴次制度作为进一步规范税收秩序的辅助措施。当然，这种税收债权的此种优先权仅限于在税收债权之间产生相对的效力，在税收债权与非税收债权间则不应采取扣押优先与交付要求优先的原则。对于“扣押”的理解，笔者认为应作广义的理解，将其理解为对财产的流动性的限制行为为宜，也即是说，不仅一般意义上的对财产的扣押能够产生这种内部优先效力，其他性质和作用与扣押相似的强制措施，如查封、冻结等也可以作为内部优先效力的行为基础。

若已经扣押财产的征税机关超过扣押期间仍怠于强制变卖纳税人的财产，则扣押机关丧失对所扣押财产的优先受偿权，此时应当适用“交付要求”优先原则决定清偿顺序。纳税人即使欠多笔税款也不能按比例分摊，否则后来的税收债权将会因为前面怠于执行的税收债权的存在而变得不可独立执行，阻碍税收的实现。若一律按发生时间的先后来确定税收的优先受偿，还会使执行的税收处于不稳定的状态，适用“交付优先主义”的原则是比较妥当的。

（七）具有共益费用性质的税收债权优先于其他税收债权受偿

根据共益费用优先权优先于其他优先权的原则，属于共益费用范围的税收债权自应优先于其他税收债权。如强制执行过程中拍卖、变卖相关物品所产生的税收与强制执行前已存在的税收相比，相当于一种共益费用。

（八）不同地区间税收管辖权的协调

由于企业跨区经营等经济活动的存在，不同地区对统一企业可能享有不同的税收管辖权，这就存在国内不同地区之间税收管辖权的协调的问题。譬如，同一企业的同一责任财产上可能会了出现两个分属不同税收管辖权的税收债务，从理论上讲，这些竞存的税收债权应属于同一顺位受偿，在具体受偿额上，笔者认为以按比例受偿的方式清偿较为合理。

三、结论

通过对不同税收债权竞存时受偿顺序的具体分析，本文初步构建了税收优先权内部效力的基本框架，即特殊税收债权就特定财产优先于一般税收债权受偿、附纳税担保的税收债权就特定财产优先于其他税收债权受偿、征税机关对其采取强制措施及提出交付要求在先的税收债权优先受偿、具有共益费用性质的税收债权优先于其他税收债权受偿、中央税不宜优先于地方税受偿、主税税收债权与附加税税收债权按比例受偿。

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