审计的认定及分类范文

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关键词： XBRL；审计；可发现分类标准集

Key words： XBRL；audit；discoverable taxonomy set

中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1006-4311（2013）30-0137-03

1 XBRL含义及其特点

XBRL（可扩展商业报告语言，eXtensible Business Reporting Language），是基于XML（可扩展的标记语言，Extensible Markup Language）技术对企业财务报告信息进行交换的一种应用和对企业财务信息的非结构化信息处理。XBRL已在许多国家成为财务信息披露方式新的标准。XBRL通过对商业报告中的数据增加特定的标签和分类，在充分表示信息的同时，方便计算机程序能够自动处理财务报告。通过验证机制的控制，使用者可以迅速准确的获得特定的财务信息，极大方便了数据信息的识别、处理与交流。XBRL基本框架主要由技术规范（Specification）、分类标准（Taxonomy）和实例文档（Instance Document）三部分组成。

XBRL的使用有利于企业财务信息的识别、处理、分析、比较和交流，所以XBRL技术在我国发展迅速。中国证监会从2002年5月开始进行“市公司信息披露电子化规范”标准的制定工作，于2003年底经“全国金融标准化技术委员会”审核通过，确定采用XBRL的技术规范，充分利用XBRL良好的扩展性，达到与国际接轨、进行资料交换与共用的目的。

2006年开始，上海证券交易所通过其官方网站提供了沪市所有上市公司2006年第一季度季度报告的简要XBRL实例文档，实现了XBRL实例文档和PDF格式文件共同披露。市场参与者可以获得上市公司在定期报告中披露的第一手格式化信息，并可在线进行多维分析。这标志着上市公司的XBRL应用已从探索、推广发展进入实用阶段。

2010年我国财政部了《企业会计准则通用分类标准的通知》，鼓励企业采用《可扩展商业报告语言（XBRL）技术规范》（GB/T 25500-2010）和通用分类标准对其财务信息提供XBRL实例文档。同年12月财政部指定了首批实施单位采用通用分类标准编制其可扩展商业报告语言（XBRL）2010年度财务报告实例文档，并由指定的会计师事务所进行审计。

虽然我国企业编制XBRL实例文档有了相关部门规范的指引，但企业根据证券交易所或者财政部要求提供的XBRL实例文档，是否公允的反应了公司的财务状况，则需要会计师事务所的鉴证。与传统财务报告采用会计准则相似，XBRL对企业商业实质的描述有规范可以遵循，但与会计师事务所对传统财务报告进行审计相比，XBRL实例文档的审计缺少相关的审计准则作为参考。如何对XBRL实例文档进行鉴证成为当前需要研究的问题。

本文从审计理论和XBRL实例文档审计目标出发，根据目前我国企业编制XBRL实例文档的特点，在分析XBRL实例文档审计认定的基础上，提出了具体审计流程，为XBRL的鉴证提供有益的参考。

2 XBRL实例文档的审计环境与审计目标

2.1 审计环境 由于当前XBRL技术还不能完全取代传统的会计核算，所以企业所披露的XBRL实例文档主要是对传统财务信息的补充。为了满足监管部门的要求，企业通常将传统的财务报告信息通过XBRL系统转化为XBRL实例文档。如图1所示。

这种模式下，审计人员首先要对传统模式下的财务报告的公允性进行审计。被审计公司再将审计后的财务报告，根据XBRL的通用分类集，通过XBRL系统生成符合标准的XBRL实例文档。之后审计人员再对XBRL文档进行鉴证。与传统审计相比，审计范围扩大到了XBRL系统的鉴证和XBRL实例文档的公允性评价。

在上述审计环境下，审计人员不仅要考察XBRL系统的鲁棒性是否符合标准要求，还要对财务数据转换的准确性进行鉴证，包括鉴证XBRL系统的规范性，企业是否按照通用分类集进行标记，传统的财务数据是否完整转换为XBRL实例文档，企业是否按照标准使用了扩展分类集，XBRL实例文档中的数据标记是否准确等等。

2.2 审计目标 XBRL实例文档作为公司报告的一种必要的形式，其数据的准确性和完整性会影响报表使用者的决策。为了让XBRL提供的信息成为投资者和其他报表使用者有用的工具，XBRL实例文档中所包含的数据必须准确、可靠。企业应该对其所提供数据的准确性负责。由于XBRL的实施经验有限，为了确保数据的准确和可靠，企业往往会用外部人员对XBRL实例文档的完整性、可靠性和一致性进行鉴证。

XBRL实例文档所提供的信息质量需符合以下要求：

①元素必须准确：数据元素必须与传统的的财务信息一一对应，包括科目名称、数量、金额、日期等。

②元素必须明确：如果传统财务信息被修改、删除则数据元素也应该被修改或删除。

③标签的使用必须规范：XBRL实例文档必须与最新版本的标准分类集的定义对接，所使用的标签必须符合标准的定义，除非所使用的标签存在特殊例外的含义或提供了新的信息。

④扩展的标签必须符合XBRL语言规范。审计的目标就是对XBRL实例文档是否能公允的反映企业的财务状况，是否满足上述信息质量的要求发表意见。但这一目标仅是从整体上要求XBRL实例文档的准确和完整，缺乏审计的可操作性，需要建立更详细且符合逻辑的认定框架以方便审计人员对XBRL实例文档是否满足审计目标进行鉴证。这些认定也会帮助审计人员选择适当的审计方法获得审计证据形成审计底稿。

3 XBRL实例文档的审计认定框架

当企业声明XBRL实例文档已按照适用的XBRL编制基础编制，在所有重大方面作出公允反映时，就意味着企业对财务报表组成要素的确认、计量、列报以及相关披露作出了认定。对于企业对XBRL实例文档各组成要素作出的认定，审计人员的审计工作就是要确定企业的认定是否恰当。根据XBRL实例文档结构的特点，可将存在的错报风险分类为数据的风险和元数据（Meta-data）风险。数据风险是指在标记的实例文档中事实数据出现的差错；而元数据风险是关于标记本身的差错，包括实例文档的标记错误和运用分类标准的错误。

XBRL实例文档可能出现错报的情况有以下几种情况。

①与数据有关的错报风险：

1）企业提供的XBRL实例文档没有包含传统财务报告中所有的数据。比如年报中对财务报表或者报表附注的某一条数据的遗漏，这会造成XBRL实例文档与经过审计的传统财务报告产生不一致性。此类风险的认定称为“完整性”。

2）XBRL实例文档中的数据在传统财务报告中不存在。比如XBRL实例文档中包含当前季度的应付账款，而经过审计的传统格式的年报不存在该会计记录。这同样会造成XBRL实例文档与传统报表的不一致。此类风险的认定称为“存在性”。

3）XBRL实例文档与经过审计的传统财务报告中对应会计科目的数值存在差异。比如在经过审计的年报中，第四季度应付账款的金额为100，000元，而XBRL实例文档中应付账款的金额是90，000元。出现差错是由于XBRL对四季度应付账款的标记中的时间元素出现了问题，错误将其标记成第三季度的金额。此类风险认定称为“准确性”。该类风险进一步可分为两部分：元素数据的准确性和元素属性的准确性。

②与标记有关的错报风险：

1）XBRL实例文档的标记方法违反了XML的语法规则。比如在XBRL文档中，应付账款的标记中缺少的后缀。这会使软件进行信息提取的过程中出现错误。此类风险的认定称为“规范化”。

2）XBRL实例文档的标记违反了XML分类集的规则。由于未按我国标准的XBRL分类集进行标记或者没有按照扩展分类集的标准进行标记而产生的错报。比如在实例文档中缺少对单位标记的定义。这种错误会造成XBRL软件不能对提供的实例文档进行处理和分析。此类风险的认定称为“有效性”。

3）选择不恰当的标记反映会计信息使得XBRL实例文档与传统财务报表不相符。比如经过审计的传统财务报表中固定资产被XBRL实例文档错误的标记为应付账款，产生了XBRL实例文档与被审计的财务报告之间的重大差异。此类风险认定称为“恰当的表示”。

③与XBRL文档的元数据有关的错报风险：

1）选择不合适的通用分类集或者特殊行业分类集。比如金融行业应该选择金融行业的XBRL分类集，而不应该选择基金行业的XBRL分类集。此类风险的认定称为 “恰当的分类集”。

2）使用XBRL扩展分类时违反了XML和XBRL语言规则。比如在设计扩展分类集时，没有按照要求加入的标记。此类认定的风险称为“正确使用扩展分类集”。

3）不合理的在XBRL扩展分类集中引入新元素。此类错误包含引入了不必要的新元素以替代标准分类集中已有的元素，造成不合适的数据呈现。比如，上市公司通过提出新的分类标签如替代标准分类集中的。这会造成使用者使用信息的成本。此类认定风险称为“合理的扩展元素”。

4）使用了XBRL分类集中错误或不合理的链接库。比如公司将新创建的未扣除后直接计算营业利润。此类风险的认定称为“恰当的链接库”。

审计鉴证的目的就是确定XBRL实例文档在所有认定方面都不存在重大错报风险，因此确定XBRL实例文档具体审计目标时要满足上述认定。只有在所有认定都满足的情况下，审计人员才可以表示XBRL实例文档公允的反应了被审计单位的当前财务状况。审计人员了解认定后，可确定每个项目的具体审计目标，并以此作为评估重大错报风险以及实施进一步审计程序的基础。

4 XBRL实例文档的审计流程

为了使XBRL文档在所有重大方面都公允的反映了企业的财务状况，审计人员应当根据相关的审计认定确定具体的审计目标和审计程。原则上，XBRL实例文档审计与传统审计在收集、评价和整理审计证据以控制错报在某一重要水平上的方法是一致的。对于不同的审计认定，审计人员可采取的审计策略如下。

4.1 与数据有关审计策略

①“完整性”目标：传统财务报告中所有的财务信息（包括附录）和非财务信息都在XBRL实例文档中被标记。

1）人工测试：检查传统财务报告上的所有事项是否都在XBRL实例文档中标记。

2）计算机测试：将传统财务数据用第三方XBRL系统重新生成实例文档，比较传统报告与新生成实例文档的差异。

②“存在性”目标：没有XBRL实例文档中标记的信息不被包含在传统财务报告中。

1）人工测试：检查在XBRL实例文档中标记的事项是否存在于传统财务报告中。

2）计算机测试：将传统财务数据用第三方XBRL系统重新生成实例文档，比较新生成的实例文档与传统报告的差异。

3）“准确性”目标：XBRL实例文档中的数值、单位与传统报表中的数值、单位是一致的。准确性又可分为：元素准确性和元素属性的准确性。

元素的准确性：

a.人工测试：检查实例文档中事项的值是否与传统财务报告中一致。

b.计算机测试：将传统财务数据用第三方XBRL系统重新生成实例文档，比较新生成的实例文档与传统报告是否存在数据上的差异。

元素属性上的准确性：

a.人工测试：检查实例文档中事项的属性是否与传统财务报告中一致。

b.计算机测试：将传统财务数据用第三方XBRL系统重新生成实例文档，比较新生成的实例文档与传统报告是否存在属性上的差异。

4.2 与标记有关的审计策略

①“规范化”目标：XBRL实例文档的编制符合XML语法规则。

1）人工测试：检查XBRL软件生成实例文档中提供的有关违反规范化的错误信息。

2）计算机测试：用第三方XBRL软件验证实例文档是否符合XBRL规范。

②“有效性”目标：XBRL实例文档符合XBRL全部规则以及相关XBRL分类集。

1）人工测试：检查XBRL软件生成实例文档中提供的有关违反有效性的错误信息。

2）计算机测试：用第三方XBRL软件验证实例文档是否有效。

③“恰当的表示”目标：XBRL实例文档的标记与传统报表格式表述的商业事实是一致的。

1）人工测试：从XBRL实例文档追查至传统财务报告，检查标记是否与商业实质吻合。

2）计算机测试：用第三方XBRL软件形成传统财务报告与XBRL实例文档之间的对应关系，辅助人工测试。

4.3 与元数据有关的审计策略

①“恰当的分类集”目标：XBRL实例文档选择了恰当的通用分类集或特定行业的分类集。

1）人工测试：检查XBRL实例文档形式的可发现分类标准集与证券交易所或财政部的标准是否一致。

2）计算机测试：用XBRL处理软件检查可发现分类标准集的结构是否合规。

②“正确使用扩展分类集”目标：企业自己编制的扩展分类集符合编制规定。

1）人工测试：检查XBRL软件生成实例文档中提供的有关违反有效性的错误信息。

2）计算机测试：用第三方认可的XBRL软件检查可扩展分类集是否合规。

③“合理的扩展元素”目标：合理的使用可扩展元素，只有当通用分类集不能满足需要披露的商业信息时使用。

1）人工测试：检查XBRL扩展分类集中辛元素定义是否合规以及是否与传统分类集出现重复定义。

2）计算机测试：用XBRL处理软件检查扩展元素的结构是否合规。

④“恰当的链接库”目标：由扩展XBRL分类集定义的链接库应当是正确和恰当的。

1）人工测试：分析链接库中XBRL扩展元素的变化，验证其定义的合理性。

2）计算机测试：用XBRL处理软件检查新定义的链接库结构是否合规。

具体审计时，审计人员应当要求被审计单位提供以下内容：（1）采用XBRL分类集的名称；（2）财务报告的概念与所选分类集之间的映射关系图；（3）由企业定义的所有扩展分类集；（4）用于生成实例文档所采用的XBRL系统软件；（5）验证XBRL实例文档的方法。

同时审计人员也应当：（1）熟悉被审计单位应当采用的XBRL分类标准；（2）获得被审计单位的实例文档和所有辅助文档；（3）根据XBRL实例文档的审计认定执行鉴证程序。

5 结论

通过分析我国XBRL实例文档编制特点，明确了XBRL实例文档的审计目标。分析了XBRL实例文档相关审计认定后，提出了在数据认定、标记方式认定以及元数据认定三个方面具体的鉴证流程，为XBRL审计的实施提供相关建议。

参考文献：

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[2]张天西.网络财务报告：XBRL标准的理论基础研究[J].审计与经济研究，2008（5）：112.

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审计人员在审计过程中发现的被审计单位经济业务的会计处理与相关会计准则、会计制度规定不一致的内容被称为审计差异。对于审计中发现的审计差异，一般需要通过编制审计调整分录进行调整。审计调整分录是由注册会计师编制的用于记录其在审计过程中发现的被审计单位会计报表中错报和漏报情况的审计工作记录，是审计证据的重要组成内容。对于如何编制审计调整分录，审计学教材有解释说明的很少。审计理论工作者对审计差异的内容和审计调整分录的编制方法与编制技巧做过多方面的分析探讨。但是，笔者通过对大量现有资料的分析研究发现，目前对于审计差异和审计调整分录的研究还都比较零散，对于审计差异到底有哪些类型，不同的审计差异在编制审计调整分录时有什么规律可循，目前为止审计理论界尚未有人去做系统的归类分析。审计实务中对于审计差异的调整，注册会计师也都是根据自己的工作经验和工作习惯自行编制调整分录，对审计差异的认定与调整缺乏统一的规范，影响会计报表审计的规范性和审计质量。因此，笔者认为有必要对该问题进行系统的归类分析，以阐明审计差异调整的理论依据并使审计差异调整的实际操作有规律可循。本文以审计目标为切入点，从被审计单位管理当局的认定出发，将审计差异进行合理归类，在此基础上，按照会计原理中错账的更正方法，对不同类别的审计差异进行调整，从而分析出审计调整分录的编制规律。

一、审计差异的种类及其调整规律

（一）审计目标、管理当局的认定与审计差异的关系

《中国注册会计师审计准则第1101号———财务报表审计的目标和一般原则》规定：财务报表的审计目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：（1）财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度编制；（2）财务报表是否在所有重大方面公允地反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。以上内容是我们通常所说的总体审计目标。注册会计师在审计工作中对于不同的审计项目还要确定具体审计目标。具体审计目标是根据总体审计目标和管理当局的认定来确定的。所谓管理当局的认定，是指被审计单位管理层在财务报表中作出的明确的或隐含的表述，注册会计师将其用于考虑可能发生的不同类型的潜在错报。例如，被审计单位会计报表中披露存货100万元，则意味着被审计单位管理当局作出了以下明确的认定：记录的存货是存在的，存货的金额是100万；管理当局也作出了以下隐含的认定：所有应当记录的存货都已经记录，记录的存货所有权归被审计单位。认定与审计目标密切相关，注册会计师的基本职责就是确定被审计单位对其财务报表的认定是否恰当。一旦注册会计师认为被审计单位管理层对其财务报表的某些认定不恰当，则审计差异产生。根据重要性原则，对那些影响重大的审计差异，需要编制审计调整分录进行审计调整。

（二）审计差异的调整方法审计调整的目的是为了使财务报表经过审计后能够

符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，在所有重大方面公允地反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。审计差异的调整从理论上说依然属于错账更正的内容，因此，会计上错账的更正方法也应该适用于审计差异的调整。基础会计中错账的更正方法包括划线更正法、红字冲销法和补充登记法。划线更正法是在结账之前如发现账簿记录有文字或数字错误，就在错误的文字或数字上面直接划红线进行更正。审计调整是对会计报表错报、漏报的调整，不是对被审计单位的账簿记录进行调整，显然不适用划线更正法。那么，审计差异可以选用的方法只有红字冲销法和补充登记法两种。

（三）管理当局的不同认定、审计差异的类型与审计调整分录的编制

管理当局对会计报表的认定包括与交易和事项相关的认定、与期末账户余额相关的认定和与列报相关的认定三方面，具体可以分为以下几类：存在与发生的认定；完整性认定；准确性认定；截止性认定；计价与分摊的认定；权利与义务的认定；表达与披露的认定。各项认定可能产生的审计差错类型与审计调整分录编制方法分析如下：

1.存在与发生的认定

存在与发生的认定，其含义是被审计单位管理当局承认列示于资产负债表各项目的金额是真实存在的，列示于利润表上的各项交易是真实发生的。注册会计师通过必要的审计程序后如果发现管理当局的某项认定不存在或者未发生，则审计差异产生。以销售和应收款为例来解释这项认定可能产生的差异类型，比如，企业没有发生销售业务，但在销售日记账中却记录了一笔销售业务，不存在与某客户的应收账款，在应收账款明细账中却列示了对该客户的应收账款，此类型的审计差异属于虚构交易业务，虚增报表项目金额，即无中生有的错误。对于该类错报，在编制审计调整分录时应当采用红字冲销法，将虚构的业务和多记的金额冲减掉。如上述虚构销售和应收款，其调整分录为：借：应收账款×××（金额红字）贷：主营业务收入×××（金额红字）应交税费———应交增值税（销项税额）×××（金额红字）

2.完整性认定

完整性认定是指企业发生的所有交易与事项均已作了记录。如果注册会计师发现企业发生了某项交易或事项但没在相关账户中作记录，则该企业就违背了完整性认定的审计目标。比如：企业发生了一项销售业务，但却没有在销售总账和明细账上作记录，无论是主观刻意隐匿销售收入还是客观漏记了销售收入，都违背了销售收入完整性审计目标。对于这种本有却无、应记未记的审计差错，在编制审计调整分录时应该采用补充登记法：借：应收账款×××贷：主营业务收入×××应交税费———应交增值税（销项税额）×××

3.准确性认定

准确性认定是指企业已经记录的交易或事项都是按照正确的金额予以记录的。企业日常会计核算中涉及准确性方面的错误非常多，比如：在销售交易中发出商品的数量与销售账单上的数量不相符，或者是使用了错误的销售单价，或者是账单中乘积或加总金额有误，或者是在销售明细账、总账中记录了错误的金额，或者各项成本费用计算错误等。总之，凡是纯粹数字计算方面的错误都属于准确性认定错误。对于该类审计差异，注册会计师在编制审计调整分录时必须具体问题具体分析，因为准确性方面的错误可能导致虚增报表项目金额，也可能导致虚减报表项目金额。注册会计师通过审计工作，如果确认被审计单位存在虚增报表项目金额，则应该采用红字冲销法；反之，应采用补充登记法。准确性认定还应包括分类准确性认定，所谓分类准确性是指交易与事项应记录于正确的账户之中。分类认定方面的错误主要是指因会计科目用错而导致的将经济业务记录在错误的账户之中。对于该类审计差错，在编制审计调整分录时应将红字冲销法和补充登记法结合运用，即用红字冲销法将错误的账户金额冲掉，再用补充登记法记入到正确的账户之中。比如：被审计单位错将广告费用记入了管理费用，被审计单位的会计分录如下：借：管理费用×××贷：银行存款×××审计调整时首先用红字将错误的会计分录冲销：借：管理费用×××（金额红字）贷：银行存款×××（金额红字）之后再用蓝字作正确的会计分录进行补充登记：借：销售费用×××贷：银行存款×××业务熟练的审计人员也可以将上述两笔调整分录合并，直接编制一笔调整分录：借：销售费用×××贷：管理费用×××

4.截止性认定

截止性认定是指交易或事项应记录于正确的会计期间。会计记账基础有权责发生制与收付实现制两种，盈利目的的企业必须采用权责发生制作为记账基础。截止性认定审计就是检查被审计单位收入的确认是否按照权责发生制记账基础来记录。被审计单位出于某种目的可能将本期发生的销售业务推至下期记录，也可能将属于下期的销售业务提前至本期记录。对于上述第一种截止性认定错误，注册会计师在编制审计调整分录时应采用补充登记法（调整分录同完整性认定），第二种错误应采用红字冲销法进行更正（调整分录同上述存在与发生认定）。

5.计价与分摊的认定

计价与分摊认定是指资产、负债和所有者权益以恰当的金额记录在财务报表之中，与之相关的计价与分摊调整已恰当记录。例如：应收账款、固定资产都应该以净值反映在报表之中，注册会计师在审计时必须对这些资产的抵减项目进行审核，如累计折旧和坏账准备的计提是否恰当准确。如果发现被审计单位多提了折旧或坏账准备，则会计报表中的资产项目净值被虚减，在编制审计调整分录时应采用红字冲销法将多提的费用或减值损失进行冲销，以保证会计报表中固定资产、应收账款等项目的净值准确。其调整分录如下：借：制造费用×××（金额红字）管理费用×××（金额红字）贷：累计折旧×××（金额红字）借：资产减值损失（坏账）×××（金额红字）贷：坏账准备×××（金额红字）反之，如果发现被审计单位少提了折旧或坏账准备，则报表中资产项目净值被虚增，应该采用补充登记法进行更正：借：制造费用×××管理费用×××贷：累计折旧×××借：资产减值损失（坏账）×××贷：坏账准备×××

6.权利与义务的认定

所谓权利与义务的认定是指企业列示于资产负债表的资产所有权全部归企业所有，列示的负债必须是企业应承担的义务。如果被审计单位将不属于企业的资产或负债列示于报表之中，则违背了权利与义务的审计目标，对于此类审计差异，注册会计师审计发现后可以采用红字冲销法予以更正。

7.表达与披露的认定

表达与披露的认定是指与报表编制和披露相关的所有认定，包括表内项目分类与报表附注说明等内容。如：应收应付款的重分类、长期负债与流动负债的重分类；特殊交易说明，资产权利受限说明，资产抵押说明等。由该认定产生的审计差异需要进行审计调整的是重分类误差。重分类误差必须明确的问题是：该类误差会计核算过程是正确的，只是在编制会计报表时被审计单位没有按照相关会计准则的规定合理分类。例如：会计准则规定在编制资产负债表时，如果应收账款所属明细科目出现了贷方余额，应将其贷方余额列入预收账款项目；反之，如果预收账款所属明细科目出现了借方余额，应将其借方余额列入应收账款项目。长期负债中如果有一年内到期的长期借款，应将其列入一年内到期的非流动负债项目。如果被审计单位没有按照相关会计准则的规定填报上述报表项目，则审计重分类差异产生，注册会计师需要对其进行重分类调整。其调整分录为：借：应收账款×××（应收账款明细账贷方余额）贷：预收账款×××（应收账款明细账贷方余额）借：应收账款×××（预收账款明细账借方余额）贷：预收账款×××（预收账款明细账借方余额）借：长期借款×××贷：一年内到期的非流动负债×××企业的经济业务千差万别，但无论其业务如何复杂，都可以根据“资产=负债+所有者权益”这一会计基本等式，将所有经济业务划分为四大类型。同理，审计差异虽然千差万别，但是也可以根据管理当局的认定将其划分为上述几种类型。注册会计师在审计过程中发现的审计差异，应首先将其正确归类，需要进行审计调整的，再明确是采用红字冲销法还是补充登记法进行更正。这样对审计差异的调整既能保证有明确的理论依据，又能保证审计实际操作切实可行。

二、应注意的问题

以上分析了审计差异的种类及其调整分录的编制方法，必须强调的是注册会计师无论对哪一种审计差异的调整，在编制审计调整分录时必须注意以下问题：

（一）调整时必须从报表整体考虑

会计报表是一个严密的系统，各项目之间逻辑链条和勾稽关系都非常严密，在编制审计调整分录时一定要通盘考虑，不能顾此失彼。也就是说，对一项审计差异进行了调整，一定要考虑该项调整对后续业务的影响。如果调整了收入或费用，后续的利润和所得税也要进行相应的调整；调整了增值税和营业税，相应的营业税金及附加也要进行调整。假定注册会计师对被审计单位的销售业务进行了调增：借：应收账款×××贷：主营业务收入×××应交税费———应交增值税×××在实际审计工作中如果作了上述调整，相应地还要调整由于应收账款增加而增加的坏账，由于增值税增加而调增的营业税金及附加，由于主营业务收入增加而相应增加的利润总额、所得税、净利润以及相应的利润分配等。

（二）调整分录中会计科目的使用问题

审计调整分录所使用的会计科目与会计上所使用的科目并不完全一致。审计调整分录是对报表项目作调整，并不是调整被审计单位的账簿记录，因此，调整时如果被调整项目名称与账户名称一致则使用账户名称，如果被调整项目与账户名称不一致则使用报表项目名称。例如：对原材料、库存商品的调整，使用“存货”项目名称；对库存现金和银行存款的调整，使用“货币资金”项目名称；对坏账准备的调整使用“应收账款”项目名称。为了分辨具体调整项目，可以在报表项目下设置明细项目，如在“存货”项目下设置“原材料”“、库存商品”等明细项目反映。

（三）特殊项目的调整问题

审计调整的对象是被审计单位会计报表中错报和漏报的项目，如果被审计单位的某些错误没有包括在报表项目之中，则审计调整分录中就不能包括这些会计报表中不存在的项目。如，被审计单位对以前年度损益进行调整时，可以采用“以前年度损益调整”科目作为损益调整的过渡性账户，但注册会计师如果发现被审计单位以前年度损益有误，需要进行审计调整时，就不能直接调整该项目，因为会计报表中没有“以前年度损益调整”项目，注册会计师只能使用反映损益情况最终结果的报表项目———“未分配利润”进行调整。

作者:郑波 单位:辽东学院商学院

【参考文献】

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一、研究背景

2006年，沪深两市相继出台了《上海证券交易所上市公司内部控制指引》和《深圳证券交易所上市公司内部控制指引》，均要求有条件的上市公司在披露年报的同时对董事会关于公司内部控制有效性的自我评价报告予以披露。2008年财政部等五部委联合了《企业内部控制基本规范》，要求上市公司对内部控制的有效性进行自我评价，并且要披露相应的自我评价报告。《企业内部控制基本规范》的颁布确立了以五大目标、五大要素为核心的内部控制基本框架，但是其中并没有对内部控制缺陷做出具体的定义。为了保证基本规范的顺利实施，2010年财政部等五部委了企业内部控制实施路线图和《企业内部控制配套指引》，其中配套指引包含《企业内部控制应用指引》、《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》三部分，这种“应用”、“评价”与“审计”相结合的内部控制制度模式标志着我国企业内部控制规范体系的基本形成。

虽然我国在内控缺陷的分类与认定上有了不小的进步，但是目前在内部控制缺陷的认定与披露方面仍然存在着概念模糊及可操作性差等问题。例如，《评价指引》按照内控缺陷的影响程度将其分为一般缺陷、重要缺陷、重大缺陷，但是对于内部控制缺陷的具体定义、如何区分及怎样披露等问题并没有详细的规定。这些制度方面的空白也导致了内部控制缺陷认定困难及披露质量不高等一系列问题。鉴于此，本文从分类、认定、披露三方面着手，对内部控缺陷进行系统研究，对现阶段存在的问题提出了相应的建议及解决思路。

二、中国现阶段关于内部控制缺陷的规制要求

关于内部控制缺陷的分类和认定，《企业内部控制评价指引》第十六条指出“内部控制缺陷按成因可以分为设计缺陷和运行缺陷”，第十七条中提出“内部控制缺陷按照影响程度分为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，具体认定标准由企业根据指引的要求自行确定”。

关于内部控制缺陷的披露，《企业内部控制评价指引》第二十一条提到：“内部控制评价报告应当分别就内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督等要素进行设计，对内控评价过程、缺陷认定及整改情况、内控有效性的结论等相关内容做出披露。”

三、中国上市公司披露内部控制缺陷现状研究

（一）样本的选取及数据来源

本文以2011年深市主板A股477家上市公司为研究对象，通过对巨潮资讯网所披露的内部控制自我评价报告及相关公告信息汇总和进一步处理，对企业内部控制披露情况进行了分析和研究。调查结果显示，截至2013年1月1日，477家上市公司中有418家公司出具了自我评价报告，在出具自评报告的公司中有258家没有对内部控制缺陷相关的信息进行披露，其余的160家公司分别从分类情况、认定标准、具体表现及整改措施等方面对内部控制缺陷进行了不同程度的披露。

（二）内部控制缺陷的分类情况研究

关于内部控制缺陷的分类，在《企业内部控制评价指引》中提到：“内部控制缺陷按成因可以分为设计缺陷和运行缺陷，按照影响程度分为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。”通过对收集到的资料进行分类汇总我们发现，各公司在内部控制缺陷的分类上并没有太大的差异，大都是在现有基础上做了进一步细化。

1.设计缺陷和运行缺陷。简单地说，设计缺陷主要是指与内部控制相关的制度建设不完善，如企业的机构设置存在缺失或重复的现象、各岗位之间的职责权限没有进行明确划分等。运行缺陷主要是指现有制度因为种种原因没有按照设计意图运行，如企业审计委员会无法有效发挥对内部控制的监督作用、“三重一大”的决策程序不符合规定等。

2.一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷。重大缺陷是可能导致企业严重偏离控制目标的一项或多项控制缺陷的组合，如董事、监事和高级管理人员舞弊，重要业务缺乏制度或制度系统失效等。重要缺陷是可能导致企业偏离控制目标的一项或多项控制缺陷的组合，其影响程度低于重大缺陷，如民主决策程序存在但不完善、关键岗位业务人员流失严重等。一般缺陷，是指除重大缺陷、重要缺陷之外的其他控制缺陷，如决策程序效率不高、内部控制一般缺陷未得到整改等。

3.财务报告内部控制缺陷与非财务报告内部控制缺陷。财务报告内部控制缺陷是指在会计确认、计量、记录和报告过程中出现的，会对财务报告的真实性及完整性产生直接影响的控制缺陷，如存货盘查后未按要求签名确认、企业固定资产台账变更记录更新不及时等。非财务报告内部控制缺陷是指虽然不会直接影响到财务报告的真实性及完整性，但是会对企业经营管理产生不利影响，如企业文化建设不完善、企业技术人员的大量流失等。

（三）内部控制缺陷认定标准的确定

由于我国对于内控缺陷认定标准没有一个统一的规定，所以如何确立内部控制缺陷认定标准成为内部控制评价过程中要面临的重要问题。对上市公司公开的资料进行研究发现，各公司结合自身的行业特征、公司规模、风险承受能力及风险偏好等因素，分别确定了适合自身实际情况的认定标准。在160家披露内部控制缺陷的上市公司中，51家对公司的内部控制缺陷认定标准进行了披露，109家公司并未披露内部控制缺陷认定标准。在披露认定标准的51家公司中，有42家采用定性与定量相结合的方式确立标准，5家采用定性标准，4家采用定量标准，具体情况如下。

由表1的统计可以看出，多数公司并没有对内部控制缺陷认定标准予以披露，而披露内控缺陷认定标准的公司则多采用定性与定量相结合的标准。内部控制缺陷的定量标准比较容易确定，通常以某一项财务指标作为计量标准，如合并税前利润总额潜在错报≥合并税前利润的5%、资产总额潜在错报金额≥资产总额的1%、销售收入潜在错报≥销售收入总额的0.5%等。

对于内控缺陷认定中定性标准的确立，不同公司有着不同的要求。关于重大缺陷的认定，除了在审计指引中提到的三项之外，还包括缺乏民主决策程序、违反国家法律法规并受到处罚、内部控制重大缺陷未得到及时整改、中高级管理人员和高级技术人员严重流失等。关于重要缺陷的认定，主要体现在民主决策程序存在但不够完善、内部控制重要或一般缺陷未得到整改、重要业务制度或系统存在缺陷、审核委员会和内部审计机构对内部控制监督存在缺陷等。对于一般缺陷的确认主要包括决策程序效率不高、一般缺陷未得到整改、一般岗位业务人员流失严重、业务流程的一般控制缺失等。

（四）内部控制缺陷的披露情况研究

内部控制缺陷的披露是企业自评报告中非常重要的一项内容，通过客观披露公司存在的内部控制缺陷，可以使相关投资者对企业整体运行情况及内部控制具体情况有一个全面的了解，同时也能够督促企业对现有缺陷的整改，从而促进企业内部控制系统的不断优化，为企业未来的良性运作提供重要保障。

在160家披露内部控制缺陷的上市公司中，在自评报告中未披露公司存在内部控制缺陷的有130家；披露公司存在内部控制缺陷的有30家，这些公司对内部控制缺陷的披露主要有以下三种方式：（1）仅提及公司存在内部控制缺陷，但未对缺陷的具体情况进行详细说明；（2）仅披露内部控制缺陷的数量；（3）对公司内部控制缺陷的具体内容进行详细说明，具体披露情况如下。

从表2中可以看出，不同公司对于内部控制缺陷的披露程度有着很大的差异。现阶段多数公司并没有对内部控制重大、重要及一般缺陷进行详细的说明，仅有少数几家企业对于自身存在的问题及对应的整改措施进行了完整的描述。

四、研究结论与相关建议

随着内部控制相关法律体系的建立健全和完善，企业内部控制建设也逐渐被企业所重视，但是在研究中我们发现，现阶段很多企业的自评报告内容比较空洞，只是停留在表层描述，并没有提供太多关于企业内部控制的具体信息。在自评报告中关于企业内部控制缺陷的披露显得比较随意，并没有一个统一的格式，特别是关于内部控制缺陷认定标准的确立比较混乱，不同公司之间往往存在着较大的差异。现阶段，多数上市公司对于自身存在的内部控制缺陷采取了回避的态度，并没有在自评报告中详细说明自身存在的各类内控缺陷。除此之外，很多公司忽略了内部控制缺陷的后续整改问题，并没有提出切实可行的措施。

鉴于研究中发现的一些问题，本文提出以下建议。

首先是企业层面。企业是内部控制的建设者和实施者，企业的态度也决定着内部控制建设的效果和质量，所以企业要首先提高对内部控制工作的重视程度，积极推动企业内部控制体系的建立。同时，在实施过程中要结合企业实际情况对内控评价体系进行适当修整，使其更加适应企业自身发展的需要。此外，企业也要发挥审计的作用，对于存在的内部控制缺陷进行及时、客观的披露，对于暴露出的问题要及时整改，只有这样才能促进企业更快更好地发展。

其次是相关监管部门层面。监管部门要积极推进相关法律法规的建立和完善，使内部控制建设过程能够有法可依。同时，由于我国目前并没有明确内部控制缺陷的具体认定标准及披露的具体格式，这在无形中加大了企业认定和披露内控缺陷的难度，所以监管部门要统一标准，对现有规范中表述模糊的部分进行进一步细化，降低企业的执行难度，也使企业内部控制相关信息的披露更加规范化。此外，监管部门要加大对企业内部控制缺陷披露的检查力度，推进企业内部控制信息的公开化、透明化建设。

此外，会计师事务所作为独立的第三方，也要发挥其外部审计的作用，加强对内部控制审计业务的重视，同时要注意保持自身的独立性，在审计报告中对企业内部控制的建设情况做出全面、客观的评价，为投资者和监管者提供更好的参考。

参考文献：

[1]田高良，齐保垒，李留闯.基于财务报告的内部控制缺陷披露影响因素研究[J].南开管理评论，2010（04）.

[2]王惠芳.上市公司内部控制缺陷认定：困境破解及框架构建[J].审计研究，2011（02）.

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(一)全面掌握原审计发现问题的性质和风险特征是做好后续审计的前提。后续审计的审计样本是原审计发现问题，其针对性较强，因此后续审计工作首先是要做到对原底稿描述的问题理解透彻。1．全面收集，分类建账。为全面掌握原审计项目发现问题的基本情况，应及时建立动态管理的汇总台账和后续审计信息资料库，全面收集以前年度审计项目资料，按问题分类建账，并与审计在线作业系统进行信息对接，确保审计信息的完整统一。2．梳理分析，增强针对性。全面梳理分析审计发现问题的风险状况，在确定问题风险程度的基础上增加风险类型的维度分析，将风险类型分为信用风险、市场风险和操作风险，对每个问题进行重新分析和标注风险类型，以便分类整改，进一步增强后续审计的针对性。3．明确程序，确保质量。结合被审计行反馈的整改情况，按照《整改管理办法》确定的“三个到位”整改标准，分类制定后续审计验证操作表，明确整改验证依据、确认条件、取证范围、认定方法和程序等，以便审计人员统一操作、统一标准、统一证据、统一定性，提高审计的规范性，确保审计质量。4．再次确认，确定重点。对选取的后续审计问题清单进行再次确认调整和分类，进一步吃透原问题所揭示的风险状况，确定审计重点。

(二)充分了解被审计行整改工作状况和整改措施效果是做好后续审计的基础。充分了解被审计行已经采取的整改措施和效果是后续审计的起点。为全面掌握被审计行整改进度与整改的具体情况，审计机构应做到:1．定期反馈，动态跟踪。定期向被审计行发送《审计建议落实情况反馈表》，主要是从具体问题整改、完善手续、完善制度流程和责任追究等四个方面动态跟踪被审计行整改工作状况，全面了解整改措施效果，为后续审计的审前分析和现场验证提供有效的基础资料，并且从中发现被审计行整改工作的特点和薄弱环节，确定后续审计工作重点。2．全程参与，督办整改。加强与被审计行的沟通，及时了解整改工作状况，掌握整改工作中存在的问题和困难，共同研究解决办法，全程参与被审计行整改工作，做到整改督办到位，整改及时有效。

(三)根据后续审计目标采取有针对性的审计方法是做好后续审计的关键。与其他审计不同，后续审计有其自身的审计规律和审计方法，核心是验证和评价，围绕这个核心，后续审计应采取以下审计方法:1．综合评价，全面分析。一是调阅被审计行的整改报告、整改台账和内控自评价报告等资料，了解管理单位、问题单位的总体整改情况，从整改履职、整改机制、整改措施、整改效果四个方面进行深入分析，综合评价整改有效性。二是通过对各层级单位负责人、内控部门负责人和主要业务部门负责人发放审计问卷，查看被审计行对问题整改的认知度，判断整改的真实性。三是确定非现场审计人员，向其提出非现场审计需求，通过审计监控系统对被审计单位的管理、经营、风险及问题整改等情况进行多维度分析。2．现场验证，深入核查。一是重点核查问题事项的纠正情况，特别关注是否有弄虚作假或采取违规方式整改的问题，并对部分整改和未整改的问题从主观和客观上认真分析原因。二是核查风险控制措施情况，特别关注同机构、同业务、同环节、同类别的问题在被揭示后是否多次重复发生。三是核查责任追究情况，特别关注是否存在责任人处理后移、下沉。3．分析数据，锁定线索。在现场审计阶段，成立数据分析审计小组，针对原重大和普遍性问题，特别是涉及到海量数据业务，要充分利用审计监控系统，分析提取电子数据，锁定审计线索，确定审计重点，并及时下发各审计小组现场核查。4．深查细究，提升成果。对于重大风险事项及重要关注事项，在现场审计时要认真查深查透，对于制约整改效率的问题在现场要进行认真分析。

(四)科学、客观认定整改结果，促进整改效果，提高内控水平，是做好后续审计的目的。后续审计是通过客观公正、实事求是地评价被审计行的整改工作，来促进被审计行提高内控水平。为做到这一点，后续审计要着重做好以下两个方面的工作:1．对照标准，客观认定。对每个问题都严格按照纠正是否到位、风险控制是否到位和责任追究是否到位的标准逐一验证，认定整改结果。对认定标准理解不一致的，双方要进行具体分析，客观认定，取得一致意见。2．把握原则，真实反映。一是后续审计对已完成了具体整改工作或已穷尽办法整改的问题认定为已整改，但风险尚未根本化解的问题，审计组应对该类问题出具事实确认书，要求被审行合规部门要持续跟踪，督促相关经营行持续整改，直至风险完全化解。二是通过问卷调查，了解被审行业务主管部门整改履职情况，并根据调查结果，对整改履职不到位的主办部门应出具审计底稿或事实确认书，要求强化部门整改职责，进一步搞好条线问题整改。

深化后续审计的几点建议

(一)建立内审机构与被审行之间信息联网机制

针对审计部门检查发现问题以及整改情况，被审行合规部门及时在内控合规管理信息系统进行更新录入，审计部门则针对审计发现问题在审计在线作业系统进行底稿录入，整改反馈情况则在后续审计开展时对选定的样本才进行录入。为了全面及时了解被审行的整改情况和掌握整改动态，建议对审计部门的审计在线作业系统与合规部门的内控合规管理信息系统进行联网，相关信息共享，同时也避免工作重复。

(二)建立对外部监管机构检查问题后续审计机制

目前审计局只对本条线开展的审计项目进行后续审计，外部监管机构检查发现问题的整改措施和效果则由被检查行自行认定和评价。为充分了解被审行的经营管理水平，全面掌握被审行整改情况，建议将外部监管机构检查问题纳入后续审计，便于对整改情况进行全面评价。

(三)完善后续审计属地管理机制

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财政部于2006年2月15日正式了48项注册会计师执业准则(简称“新准则”)，标志着我国适应现实需求同时又与国际趋同的审计执业准则体系的形成。新审计准则改进了审计风险模型，强调了对企业重大错报风险的评估与应对；完善了审计准则体系，满足了新形势下注册会计师的执业需求，突出了维护公众利益的行业宗旨，对审计风险与审计失败的预防产生了很大的影响。

新准则与旧准则相比在众多内容的规定与表述上更加趋同国际化，发生了较大的变化。

一、审计准则框架体系

（一）框架的重构

现行的准则包括三大部分：鉴证业务准则、相关服务准则和质量控制准则。在鉴证业务准则中包括审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则。

在新的准则中执业准则体系包含三个部分：鉴证业务准则、相关服务准则和质量控制准则。而过去统称为独立审计准则。为什么要改进准则的体系呢？改进的原因是因为原审计准则体系包含了部分非审计业务准则，如《独立审计实务公告第9号――对财务信息执行商定程序》、《独立审计实务公告第5号――盈利预测审核》、《独立审计实务公告第10号――会计报表审阅》等，导致以审计准则的名义规范其他业务类型。因此，在新的注册会计师执业准则体系中，借鉴国际通行的做法，将非审计业务准则从独立审计准则体系中分离出来，按照其业务性质冠以适当的名称。如：《中国注册会计师审阅准则第2101号――财务报表审阅》、《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3111号――预测性财务信息的审核》等。

（二）把鉴证业务分为基于责任方认定的业务和直接报告业务

在新的准则体系中，把鉴证业务分为两类：基于责任方认定的业务和直接报告业务。

在基于责任方认定的业务中，责任方对鉴证对象进行评价或计量，鉴证对象信息以责任方认定的形式为预期使用者获取。在直接报告业务中，注册会计师直接对鉴证对象进行评价或计量，或者从责任方获取对鉴证对象的评价或计量的认定，而该认定无法为预期使用者获取，预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取鉴证对象信息。

在基于责任方认定的业务中，首先，责任方按照标准对鉴证对象进行评价和计量，形成责任方认定，注册会计师获取该认定；其次，注册会计师根据适当的标准对鉴证对象再次进行评价和计量，并将结果与责任方认定进行比较；最后，注册会计师针对责任方认定提出鉴证结论，或直接针对鉴证对象提出结论。在直接报告业务中，无论责任方认定是否存在、注册会计师能否获取该认定，注册会计师在鉴证报告中都将直接对鉴证对象提出结论。

为什么要把鉴证业务分为这两类呢，这是指导注册会计师在执行具体业务时两种业务的侧重点不同。举例如表1所示。

把鉴证业务分为这两种类型，注册会计师在执行具体的鉴证业务时，首先分析一下所属的业务，然后针对业务的特点实施具体的程序。

二、新准则中提出了治理层与管理层

在原来的独立审计准则中对于被审单位都是称被审单位管理当局，原来的独立审计准则第24号就关于注册会计师与被审计单位管理当局的沟通问题。《独立审计准则第24号――与管理当局的沟通》在旧准则中规定了在接受委托前以及在接受委托后签订合同、制定计划、具体实施审计程序以及出据审计报告时与被审单位管理当局沟通的事项。

由于在被审单位中管理部门的设置层次有高有低，又对重大事项起决策作用的管理部门，也有具体执行各项决策的部门，如果按照过去准则中规定的与管理当局的沟通并未指明与具体落实各项决策的管理部门和做出决策部门在沟通事项上有何不同。显而易见，注册会计师如果在审计过程中针对经济业务的细节问题只能和落实具体决策的部门沟通。因此在新准则中提出了治理层和管理层两个术语。

在新准则中涉及到这两个术语的有两个准则，分别是《中国注册会计师审计准则第1341号――管理层声明》和《中国注册会计师审计准则第1151号――与治理层的沟通》。那么在新准则中治理层与管理层到底有什么不同呢？

治理层是指对被审计单位战略方向以及管理层履行经营管理责任负有监督责任的人员或组织，治理层的责任包括对财务报告过程的监督。管理层是指对被审计单位经营活动的执行负有管理责任的人员或组织，管理层负责编制财务报表，并受治理层的监督。

（一）治理结构概述

现代企业普遍存在由于所有权和控制权的分离而引发的问题，部分公司还可能存在处于控制地位的大股东与中小股东之间的问题，因此为了合理保证企业（公司）目标，包括中小股东在内的所有者（股东）价值的最大化的实现，需要引入一系列的结构和机制，即公司治理。一般认为，公司治理主要解决的是股东、董事会和经理之间的关系（有时也包括控股股东与中小股东之间的关系）。公司治理主要包括两个方面，即治理结构和治理机制。

简单地讲，治理结构主要是指为了实现治理目标而在企业的法律边界之内组建的一系列机构以及这些机构之间的相互关系。实际上它包含两个方面的含义：一是治理结构具体体现为企业治理机构的设计和运作，如股东大会、董事会、监事会、经理的设置，以及它们之间的相互关系；二是企业的治理结构处于企业的法律边界之内，企业外部的监管机构不属于企业治理层的范畴。不同国家和地区之间，由于法律结构、经济体制、社会文化等方面的差别，其公司治理结构也呈现出不同的模式和特点。即使在同一个国家和地区之内，由于企业组织形式、规模乃至经济成分的不同，其治理结构也不尽相同。

在公司治理所涉及的机构中，经理的主要职责是经营管理，因而属于管理层而非治理层。董事会的主要职责是制定战略、进行重大决策、聘任经理并对经营管理活动进行监督；监事会的主要职责是对公司财务以及公司董事、经理的行为进行监督。因此，一般认为董事会和监事会属于治理层。但是，在董事会中，往往不同程度地存在着董事兼任高级管理人员的情形，即准则中所讲的“治理层参与管理”的情形。

股东大会（股东会）一般具有选举董事和监事、进行重大决策以及审议批准公司财务预算、决算方案和利润分配（亏损弥补）方案等法定职责，显然属于重要的治理机构。但是由于它属于以会议形式存在的公司权力机关，并非常设机构，所以一般不把它列为注册会计师应予沟通的治理层。但是，在与治理层沟通的准则第十一条规定有必要与治理层整体进行沟通的情况下，尤其是在公司章程规定对注册会计师的聘任、解聘由股东大会（股东会）决定时，注册会计师需要与股东大会（股东会）进行沟通。

（二）治理层监督财务报告的过程、职责

在被审计单位的企业中，编制财务报告一般是管理层的责任，其具体工作由管理层领导下的财务会计部门承担。但是，对于财务报告的编制和披露过程，治理层负有监督职责。

治理层对财务报告过程的监督职责主要有：审核或监督企业的重大会计政策、审核或监督企业财务报告和披露程序、审核或监督与财务报告相关的企业内部控制、组织和领导企业内部审计、审核和批准企业的财务报告和相关信息披露、聘任和解聘负责企业外部审计的注册会计师并与其进行沟通等。

因此，在审计准则中，一般采用“管理层在治理层的监督下编制的财务报表”这一提法，其目的是凸显管理层对财务报表的责任，以及治理层监督财务报告过程的职责。

三、管理层的认定和具体审计目标

在旧的审计准则中管理层的认定统一规定为：存在与发生、完整性、权力和义务、估价与分摊、表达与披露。对应的目标为：总体合理性、真实性、完整性、所有权、估价、截止、机械准确性、分类、披露。这种认定和目标过于笼统，使得注册会计师在执行业务时自行分辨应用的范围，如在审查交易和事项时就没有涉及到所有权，而在审查报表时除了检查数据以外，还应重点检查报表附注中的文字说明，这些在过去的独立审计准则中没有清晰地给予指导。在新的准则体系中，关于被审计单位管理层的认定和具体审计目标进行了详细的界定。把管理层的认定分为三大类，分别是各类交易和事项相关的认定、期末账户余额相关的认定、与列报相关的认定。同时对应的具体审计目标也分为三类。具体内容如表2所示。

在现行的准则中，对于认定和目标作了详细的说明，针对注册会计师在审计过程中不同环节的工作作了不同的界定，起到了很好的指导作用。如在交易和事项的阶段，注重的是每一笔审查的交易的真实、准确性和分录的正确性以及记录期间的恰当性。而到了账户余额的测试还强调了记录的事项是否属于企业以及相关的计价和分摊的准确性。到了最后的列报层次不仅强调所表现出的货币计量内容真实、完整和准确，还强调从账簿过渡到报表时在分类上的正确性如报表中的应收账款金额=应收账款明细分类账借方余额+预收账款明细账借方余额――坏账准备贷方余额，而不应从账簿中应收账款总分类账上直接过渡。同时在列报层次还强调关注附注中披露的内容的真实、完整和准确性。

注册会计师执业准则体系相比较独立审计准则而言，从各个方面更加贴近国际审计准则。本文从上述三个方面进行分析新旧准则的不同，可以体现出新准则在指导注册会计师具体执行业务时更加详细具体，更加符合实际，对于提高财务信息质量，降低投资者的决策风险等方面起到重要作用。

【参考文献】

[1] 中国注册会计师协会.审计.经济科学出版社，2007.

[2] 企业会计准则.中国注册会计师执业准则.中国时代经济出版社，2006.

[3] 林.新旧注册会计师执业准则对比.经济师，2006，12：60-61.